TRANSICI

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TRANSICIÓN AL PGC-2008

• Asiento de apertura
• e impacto en el patrimonio neto

Salvador Miranda Calderín José Andrés
Dorta Velázquez
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SUMARIO

• Consideraciones generales
• 1.1. Métodos para la transición
• 1.2. Reglas generales para la valoración
• 1.3. Valoración retroactiva opcional
• 1.4. Valoración prospectiva obligatoria
• 2. Numeración automática de las cuentas
• 3. Novedades del PGC-08 y su incidencia en los
  ajustes a realizar en el asiento de apertura
• 3.1. Impuesto sobre beneficios
• 3.2. Gastos de establecimiento
• 3.3. Inversiones inmobiliarias
• 3.4. Arrendamiento financiero y operaciones
  similares
• 3.5. Fondo de comercio
• 3.6. Gastos financieros en inmovilizados y
  existencias

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SUMARIO
3.7. Provisión por desmantelamiento, retiro o
rehabilitación del inmovilizado 3.8. Provisión
para grandes reparaciones 3.9. Reserva para
acciones propias 3.10. Reservas de
revalorización 3.11. Ingresos por intereses
diferidos 3.12. Subvenciones y donaciones de
capital 3.13. Diferencias positivas en moneda
extranjera 3.14. Inversiones de alta
liquidez 3.15 Activos financieros a valor
razonable con cambios en resultados 3.16.
Activos financieros disponibles para la venta con
cambios en el patrimonio neto 3.17. Activos
financieros a coste amortizado 3.18. Activos o
pasivos no derivados 3.19. Otros ajustes 4.
Información a incluir en las cuentas anuales 5.
Ejemplo ilustrativo
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• Consideraciones generales
• 1.1. Métodos para la transición
• 1.2. Reglas generales para la valoración
• 1.3. Valoración retroactiva opcional
• 1.4. Valoración prospectiva obligatoria

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El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad PGC BOE de 20 de noviembre establece
en la disposición transitoria cuarta, apartado 3,
lo siguiente Fecha de transición es la fecha
del balance de apertura del ejercicio en que se
aplique por primera vez el presente Plan General
de Contabilidad, salvo que la empresa incluya
información comparativa del ejercicio anterior
adaptada, en cuyo caso será la fecha del balance
de apertura de dicho ejercicio anterior
LAS EMPRESAS QUE DEBAN UTILIZAR EL PLAN NORMAL
PUEDEN OPTAR COMO FECHA DE APERTURA EL 1 DE 2008
LAS EMPRESAS QUE OPTEN POR EL PLAN DE PYMES DEBEN
UTILIZAR COMO FECHA DE APERTURA EL 1 DE 2008
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MÉTODOS
LA OPCIÓN CONTABLE ES DEFENDIDA POR EL ICAC EN
UNA CONSULTA
Asiento de apertura a partir del balance cerrado
de 2007 y posteriormente introducir los ajustes
pertinentes relaciones de cuentas y ajustes por
cambios en las Normas de Registro y Valoración
CONTABLE
La segunda consistiría en aplicar los mismos
ajustes pero de forma extracontable. El asiento
de apertura solo contiene la relación de cuentas
que están ajustadas a las Normas de Registro y
Valoración
EXTRACONTABLE
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Teniendo en cuenta el adecuado seguimiento al que
deben conducir los Libros Contables así como el
carácter probatorio de los mismos conforme a lo
dispuesto en el artículo 31 del Código de
Comercio, se considera lo siguiente en relación
con las pautas de registro de los ajustes
derivados de la transición
A estos efectos, se podrían realizar en dos
etapas 1. Realizar el asiento de apertura de
acuerdo con los saldos de cierre del ejercicio
anterior al de primera aplicación. 2.
Incorporar los asientos de ajustes a los citados
saldos para confeccionar el balance de apertura
Los asientos que deben realizarse para la
elaboración del balance de apertura deberán
permitir identificar claramente el origen de los
diferentes ajustes reconocimiento, baja,
reclasificación y cambios de valor.
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La contrapartida de los ajustes que deban
realizarse para dar cumplimiento a la primera
aplicación será una partida de reservas, con las
excepciones previstas y salvo que, de acuerdo con
los criterios incluidos en la segunda parte del
Plan General de Contabilidad, deban utilizarse
otras partidas. POR TANTO ES COHERENTE CON LA
NORMA DE CAMBIOS DE CRITERIOS QUE INDICA QUE LOS
AJUSTES DEBEN SER RETROACTIVOS. NO INDICA LA
NATURALEZA DE LA RESERVA Y TAMPOCO SU
DISPONIBILIDAD. SI BIEN DIVERSOS AUTORES APUNTAN
QUE PUEDE SER UNA RESERVA VOLUNTARIA, TAMBIÉN ES
CIERTO QUE SE TRATA DE UNA RESERVA ESTABLECIDA
POR UNA NORMA LEGAL. RECOMENDAMOS UNA CUENTA
ESPECÍFICA QUE PODEMOS DENOMINAR RESERVAS POR
TRANSICIÓN AL PGC-08. EN OCASIONES SE DEBERÁ
UTILIZAR OTRAS PARTIDAS DEL PATRIMONIO NETO POR
EJEMPLO, AJUSTES POR VALORACIÓN DE ACTIVOS
FINANCIEROS.
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RESERVAS VOLUNTARIAS
Son las constituidas libremente por la empresa.
También se utilizará cuando se produzca un cambio
de criterio contable o la subsanación de un
error, el ajuste por el efecto acumulado
calculado al inicio del ejercicio, de las
variaciones de los elementos patrimoniales
afectados por la aplicación retroactiva del nuevo
criterio o la corrección del error, se imputará a
reservas de libre disposición. Con carácter
general, se imputará a las reservas voluntarias,
registrándose del modo siguiente
a) se abonará por el importe resultante del
efecto neto acreedor de los cambios
experimentados por la aplicación de un nuevo
criterio contable comparado con el antiguo o por
la corrección del error, con cargo y abono, en su
caso, a las respectivas cuentas representativas
de los elementos patrimoniales afectados por este
hecho, incluyendo las relacionadas con la
contabilización del efecto impositivo del ajuste.
b) se cargará por el importe resultante del
efecto neto deudor de los cambios experimentados
por la aplicación de un nuevo criterio contable
comparado con el antiguo o por la corrección de
un error contable, con abono o cargo, en su caso,
a las respectivas cuentas representativas de los
elementos patrimoniales afectados por este hecho,
incluyendo las relacionadas con la
contabilización del efecto impositivo del ajuste.
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RESERVAS VOLUNTARIAS

• En todos los ajustes debe analizarse
• Si un cargo en la cuenta de RESERVAS POR
  TRANSICIÓN AL PGC-08 da lugar a un gasto
  deducible en el mismo período, existirá una
  diferencia permanente negativa en la liquidación
  del impuesto.
• Si un abono en la cuenta de RESERVAS POR
  TRANSICIÓN AL PGC-08 da lugar a un ingreso
  computable en el mismo periodo, existirá una
  diferencia permanente positiva en la liquidación
  del impuesto.
• Si un cargo en la cuenta de RESERVAS POR
  TRANSICIÓN AL PGC-08 (motivados por baja de un
  activo o alta de un pasivo) da lugar a un menor
  pago de impuestos en el futuro, existirá un
  Activo por diferencia temporaria deducible.
• Si un abono en la cuenta de RESERVAS POR
  TRANSICIÓN AL PGC-08 (motivados por alta de un
  activo o baja de un pasivo) da lugar a un mayor
  pago de impuestos en el futuro, existirá un
  Pasivo por diferencia temporaria deducible.

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ESTAS OPCIONES NO PUEDEN SER PARCIALES
LA VALORACIÓN RETROACTIVA SERÁ OPCIONAL Disp. T.
2ª.1
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LA VALORACIÓN SERÁ PROSPECTIVA Disp. T. 2ª.2
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COMPARABILIDAD

• Las primeras cuentas anuales formuladas con el
  nuevo PGC se consideran INICIALES, es decir, no
  hace falta reflejar las cifras comparativas del
  ejercicio 2007 Disposición Transitoria 4ª.
• Sin embargo, en la Memoria sí se detallará un
  apartado con los Aspectos derivados de la
  transición a las nuevas normas contables.
• a Una conciliación del patrimonio neto en la
  fecha del balance de apertura del ejercicio
  precedente.
• b Una conciliación del patrimonio neto y de los
  resultados referida a la fecha de cierre del
  último ejercicio.

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2. Numeración automática de las cuentas
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NUEVA NUMERACIÓN DE LAS CUENTAS

• La numeración de las cuentas señalada en el PGC
  no es obligatoria art. 2º del RD que aprueba el
  PGC, pero aconsejamos adaptarla para homologar al
  máximo la confección de los estados financieros a
  través de programas informáticos balance, cuenta
  de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el
  patrimonio neto, etc.
• Reclasificación automática de cuentas
• a Cambio de numeración
• b Cambio de denominación
• c Denominación y número pero siguen con el mismo
  contenido
• d Nuevos conceptos del PGC-08

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Reclasificación automática de cuentas. Cambio de
numeración
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Reclasificación automática de cuentas. Cambio de
denominación
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Reclasificación automática de cuentas.
Denominación y número pero siguen con el mismo
contenido
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Reclasificación motivada por los nuevos conceptos
del actual PGC
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Reclasificación motivada por los nuevos conceptos
del actual PGC
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QUÉ HACER CON LAS CUENTAS QUE NO TIENEN CABIDA
EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD? Se
pueden eliminar directamente o bien reclasificar
y posteriormente eliminar. En este caso, se
aconseja utilizar los grupos o cuentas no
utilizadas por el PGC-08 (a los efectos de que la
reclasificación cuadre) y posteriormente proceder
a su eliminación
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QUÉ HACER CON LAS CUENTAS QUE NO TIENEN CABIDA
EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD? Se
aconseja utilizar los grupos o cuentas no
utilizadas por el PGC-08 (a los efectos de que la
reclasificación cuadre) y posteriormente proceder
a su reclasificación
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3. Novedades del PGC-08 y su incidencia en los
ajustes a realizar en el asiento de apertura 3.1.
Impuesto sobre beneficios 3.2. Gastos de
establecimiento 3.3. Inversiones
inmobiliarias 3.4. Arrendamiento financiero y
Gastos de formalización de deudas 3.5. Fondo de
comercio 3.6. Gastos financieros en inmovilizados
y existencias 3.7. Provisión por
desmantelamiento, retiro o rehabilitación del
inmovilizado 3.8. Provisión para grandes
reparaciones 3.9. Reserva para acciones
propias 3.10. Reservas de revalorización 3.11.
Ingresos por intereses diferidos 3.12.
Subvenciones y donaciones de capital 3.13.
Diferencias positivas en moneda extranjera 3.14.
Inversiones de alta liquidez 3.15 Activos
financieros a valor razonable con cambios en
resultados 3.16. Activos financieros disponibles
para la venta con cambios en el pat. neto 3.17.
Activos financieros a coste amortizado 3.18.
Activos o pasivos no derivados 3.19. Otros ajustes
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3.1. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
3.1.1. DIFERENCIAS TEMPORARIAS QUE SON TEMPORALES
Es suficiente con un cambio automático en la
denominación de las cuentas.
Sólo se reconocerán ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
en la medida en que resulte probable que la
empresa disponga de ganancias fiscales futuras
que permitan la aplicación de estos activos. Es
preciso analizar si la cuenta 4740. Activo por
diferencias temporarias deducibles debe ser
ajustada. Pero, cuándo debe realizarse este
ajuste en el cierre de 2007 o en la apertura de
2008? Si se realiza en la apertura de 2008 con
cargo a RESERVAS POR TRANSICIÓN AL PGC-08?
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3.1.2. CRÉDITO POR BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
La norma de registro y valoración nº 13,
establece que cuando resulte probable que la
empresa disponga de ganancias fiscales futuras
que permitan el derecho a compensar en ejercicios
posteriores las pérdidas fiscales, se reconocerán
dichos créditos impositivos que darán lugar a
menores cantidades a pagar o mayores cantidades a
devolver por impuestos en ejercicios futuros.
Dicho crédito impositivo se valorará según los
tipos de gravamen esperados en el momento de su
reversión, según la normativa que esté vigente o
aprobada y pendiente de publicación en la fecha
de cierre del ejercicio. Sin embargo, en cada
cierre de ejercicio la empresa reconsiderará los
créditos por bases imponibles negativos
reconocidos y aquéllos que no haya reconocido
anteriormente. En ese momento, la empresa dará de
baja un activo reconocido anteriormente si ya no
resulta probable su recuperación, o registrará
cualquier activo de esta naturaleza no
reconocido anteriormente, siempre que resulte
probable que la empresa disponga de ganancias
fiscales futuras en cuantía suficiente que
permitan su compensación.
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3.1.2. CRÉDITO POR BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
Se deberá analizar si los créditos por bases
imponibles negativas de ejercicios anteriores
pueden ser activados contenidos en la memoria, en
cuyo caso
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3.1.3. DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES PENDIENTES DE
APLICAR FISCALMENTE POR INSUFICIENCIA DE CUOTA
Se deberá analizar si los créditos por
deducciones y bonificaciones pendientes de
aplicar pueden ser activados contenidos en la
memoria, en cuyo caso
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3.1.4. AJUSTES EN LA IMPOSICIÓN SOBRE BENEFICIOS
La norma de registro y valoración 13 establece
que en caso de modificación de la legislación
tributaria especialmente por variación de los
tipos de gravamen o de alteraciones en la
evolución de la situación económica de la empresa
se deberá reflejar los correspondientes cambios
en el importe de los pasivos y activos por
impuesto diferido. Asimismo, los activos y
pasivos por impuesto corriente se valorarán por
las cantidades que se espera pagar o recuperar de
las autoridades fiscales, de acuerdo con la
normativa vigente o aprobada y pendiente de
publicación en la fecha de cierre del
ejercicio. Debe aprovecharse la transición al
PGC-08 para revisar si todos los créditos y
débitos fiscales están de acuerdo con los cambios
que se han producido en los tipos impositivos.
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3.1.5. DIFERENCIAS TEMPORARIAS QUE NO SON
TEMPORALES

• En términos generales se producen diferencias
  temporarias que no constituyen diferencias
  temporales en todas aquellas operaciones que
  habiéndose producido beneficios o pérdidas,
  dichos resultados son imputados al patrimonio
  neto.
• El neto patrimonial debe estar libre de impuestos
  y, por tanto, todos sus componentes resultados
  del ejercicio, reservas, subvenciones de capital,
  ajustes de valor. También la cuenta que hemos
  denominado RESERVAS POR TRANSICIÓN AL PGC-08
• En la práctica las diferencias temporarias que no
  son temporales se reducen a dos problemáticas
• Subvenciones de capital
• Activos disponibles para la venta (SOLO PLAN
  NORMAL)

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3.2. GASTOS DE ESTABLECIMIENTO
Conviene considerar los NUEVOS CRITERIOS para los
gastos de establecimiento GASTOS
JURÍDICO-FORMALES (Gastos de constitución) El
PGC señala que los gastos derivados de
transacciones con instrumentos de patrimonio,
incluidos los gastos de emisión de estos
instrumentos, tales como honorarios de letrados,
notarios, y registradores impresión de memorias,
boletines y títulos tributos publicidad
comisiones y otros gastos de colocación, se
registrarán como menores reservas, conjuntamente
con la transacción sobre instrumentos de
patrimonio propio. Dan lugar a una diferencia
permanente negativa dado que serán
deducibles. GASTOS ECONÓMICO-TÉCNICOS (Gastos de
primer establecimiento) Los gastos de primer
establecimiento deberán contabilizarse en la
cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del
ejercicio en el que se incurran.
Qué sucedería si decido cancelar todos los
Gastos de establecimiento al 31-12-2007? El
ejercicio 2007 no puede verse afectado por los
nuevos criterios del PGC-08. En consecuencia,
sólo serían deducibles en una parte.
31
32
3.2. GASTOS DE ESTABLECIMIENTO
QUÉ HACER CON LOS GASTOS DE ESTABLECIMIENTO QUE
FIGUREN AL CIERRE DE 2007? POSTURA 1 Los gastos
de establecimiento de referencia seguirían
imputándose a los futuros periodos impositivos
con el mismo criterio temporal que el que se
venía realizando, independientemente del
tratamiento contable a que queden sujetos en la
transición al NPGC.

• Los cargos a reservas en determinados casos
  también habilitan a su consideración como gastos
  deducibles art. 19.3 TRLIS
• Fiscalmente la amortización de los Gastos de
  establecimiento queda subordinada a su
  tratamiento contable sistemático
• Los abonos contables a cuentas de patrimonio neto
  han de realizarse netos de su efecto impositivo
• Por todo ello sugerimos su eliminación contra
  reservas por el neto, creando el correspondiente
  Activo por diferencia temporaria que revertirá
  en los próximos años (los años que queden por
  amortizar sistemáticamente los gastos de
  establecimiento).

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3.2. GASTOS DE ESTABLECIMIENTO
QUÉ HACER CON LOS GASTOS DE ESTABLECIMIENTO QUE
FIGUREN AL CIERRE DE 2007? POSTURA 2. En La
Consulta a la DGT (V2203-05, 31/10/2005 )
aplicable a las entidades financieras se
pregunta Si los gastos de constitución, de
primer establecimiento que, como ajuste de
primera aplicación, se imputan a reservas tienen
la consideración de fiscalmente deducibles a
efectos del Impuesto sobre Sociedades. La DGT
contesta será deducible en la determinación de
la base imponible de ese período impositivo en
base a lo establecido en los apartados 1 y 3 del
artículo 19 del TRLIS.
En consecuencia, existirá una diferencia
permanente negativa en la liquidación del
impuesto de 2008
34
3.2. GASTOS DE ESTABLECIMIENTO

• POSTURA 1
• En cada ejercicio consideramos deducible la parte
  en la que veníamos sistemáticamente amortizando
  los Gastos de establecimiento
• No podemos cambiar el criterio
• Ejemplo En el balance al 31-12-2007 quedan unos
  Gastos de establecimiento de 60, que venían
  siendo amortizados a 5 años a razón de 20 por
  año

• En el cálculo del impuesto sobre beneficios de
  2008 restaremos 20 del beneficio antes de
  impuestos, dando 6 de baja del Activo por
  diferencias temporarias

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3.2. GASTOS DE ESTABLECIMIENTO
QUÉ HACER CON LOS GASTOS DE ESTABLECIMIENTO QUE
FIGUREN AL CIERRE DE 2007? POSTURA 2. Se
consideran todos los gastos de establecimiento
pendientes como deducibles.
En consecuencia, existirá una diferencia
permanente negativa de 60 en la liquidación del
impuesto de 2008
Esta solución está ajustada a la doctrina de la
DGT señalada para las entidades financieras.
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3.2. GASTOS DE ESTABLECIMIENTO
En relación a las "obras de adecuación sobre un
local arrendado "qué tratamiento recibirán a
partir de ahora y cómo tratar en el proceso de
adaptación al nuevo plan a los ya contabilizados
con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo
PGC y que se venían amortizando sistemáticamente?
Este tipo de gastos de adecuación, obras y
reformas de un local usado en régimen de alquiler
antes se podían considerar como gastos de primer
establecimiento y amortizarlos periódicamente,
que tratamiento habrá que darles a partir de
ahora, el mismo que el resto de los desaparecidos
"gastos de constitución" o se ha mantenido la
línea de los borradores del PGC de poder
considerarlos como inmovilizados y, por tanto, no
sería necesario tratarlos como gastos del
ejercicio en que se incurran? El tratamiento
que se debería dar a las inversiones realizadas
en locales arrendados, a nuestro entender,
debería ser activar los gastos de "obras de
adecuación sobre un local arrendado", atendiendo
a la naturaleza de la inversión, y amortizar
dicho activo en el menor de los dos periodos,
vida útil de los activos o duración del contrato
de arrendamiento. Para el caso de los ya
contabilizados con anterioridad a la entrada en
vigor del nuevo PGC, y suponiendo que hayan sido
registrados como inmovilizado material por su
naturaleza, se seguirán las mismas normas para su
registro y valoración que las mencionadas en la
contestación a esta pregunta.
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3.3. INVERSIONES INMOBILIARIAS
Las Inversiones inmobiliarias están sujetas a
los criterios relativos al inmovilizado material,
por lo que es suficiente con su reclasificación
La empresa tiene en el activo una serie de
edificios de su propiedad de los que recibe
alquileres, que son su única fuente de ingresos.
Tiene un local del que paga alquiler, y en el que
lleva la administración de la empresa y además
tiene un empleado dado de alta con contrato de
trabajo y a jornada completa actividad de
arrendamiento como actividad empresarial.
Independientemente del tratamiento fiscal que
resultase de aplicación en función de la
consideración o no de la actividad como
económica, se deberá registrar en cuentas
separadas, siendo suficiente con su
reclasificación al subgrupo 22 de Inversiones
inmobiliarias.
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38
3.3. INVERSIONES INMOBILIARIAS
Sobre la clasificación de un inmueble destinado
al arrendamiento como inmovilizado material o
como inversiones inmobiliarias, por parte de una
empresa que tiene entre sus actividades
principales el alquiler de inmuebles POSTURA 1
Dado que la actividad económica productiva de la
sociedad se circunscribe únicamente al
arrendamiento de los edificios de su propiedad y
dado que la sociedad realiza sus labores
administrativas en uno de los locales de los
edificios, estos edificios no podrán ser
considerados como Inversiones Inmobiliarias
debiendo, por tanto, contabilizarse dentro del
epígrafe de Inmovilizaciones Materiales del
activo no corriente del balance, pudiéndose
utilizar la cuenta 211 Construcciones propuesta
por el NPGC. POSTURA 2 (Consulta del ICAC) El
tratamiento a dar a un inmueble destinado al
arrendamiento es el de inversión inmobiliaria, ya
que o Es un activo no corriente de naturaleza
inmobiliaria. o Está destinado al alquiler y que
por tanto, genera rentas por arrendamiento y no
mediante el uso en la producción o suministro de
bienes y servicios distintos del alquiler.
38
39
3.4.1. ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS
TIPO DE AJUSTE reclasificación, cambio de
valoración y conceptual. Se precisa realizar
cambios en las cuentas anuales De acuerdo con el
PGC de 2007 los arrendamientos financieros en los
que no existan dudas razonables de que vayan a
ejercerse las correspondientes opciones de compra
deberán registrarse como activo no corriente de
acuerdo a la naturaleza del activo inmovilizado
material, inmobiliario o intangible. Además,
existen otros supuestos de arrendamientos de
activos que, sin existir opción de compra, pueden
ser registrados como arrendamientos financieros
cuando el valor actual de las cantidades a pagar
cubra la casi totalidad del valor razonable,
cuando el contrato cubra la casi totalidad de la
vida útil del activo arrendado, etc.. Por otra
parte, es preciso indicar que la deuda deberá
estar valorada por su coste amortizado y, por
tanto, deberán revisarse la valoración de la
deuda principal más intereses y eliminar los
intereses diferidos que pudieran existir en el
balance a cierre de 2007.
39
40
3.4.1.ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS
Supuesto. La empresa adquiere una maquinaria
financiándola a través de una sociedad de
leasing. El contrato de arrendamiento financiero
comienza el 1 de 2007, siendo la duración del
mismo de tres años. El precio de venta al contado
se establece en 12.600,00 euros, pagándose las
cuotas el 31 de diciembre de cada año. El precio
de la opción de compra se fija en 1.800,00 euros.
Asimismo, la vida útil del bien se estima en ocho
años, amortizándose por el sistema de anualidades
constantes. Los gastos directos iniciales
inherentes a esta operación se elevan a 200,00
euros
40
41
3.4.1.ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS
PGC-90
En la contabilidad a 31 de diciembre de 2007
figuran los siguientes importes

• 12.600/8 1.575
• 458,71 278,85 737,56

41
42
3.4.1.ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS
OPCIÓN VALORACIÓN PGC-91
TIPO DE INTERÉS NOMINAL
42
43
CÓMO AJUSTAR LOS ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS QUE
EN EL SUPUESTO QUE OPTEHE REALIZADO A PARTIR DEL
1 DE 2008? ANULAR LOS ASIENTOS Y VOLVERLOS
HACER A TIPO DE INTERÉS EFECTIVO
Supuesto. La empresa X adquiere una maquinaria
financiándola a través de una sociedad de
leasing. El contrato de arrendamiento financiero
comienza el 1 de mayo de 2008, siendo la duración
del mismo de dos años. El precio de venta al
contado se establece en 12.600,00 euros,
pagándose las cuotas el 30 de cada mes. El precio
de la opción de compra se fija en 4.800,00 euros.
Asimismo, la vida útil del bien se estima en ocho
años, amortizándose por el sistema de anualidades
constantes. Tipo de interés será variable
(euribor 0,25) revisable anualmente (5,
primer año). Los gastos directos iniciales
inherentes a esta operación se elevan a 180,00
euros.
44
La empresa ha registrado por el Plan financiero
sin considerar gastos
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La empresa debe registrar por el Plan financiero
considerando los gastos (tipo de interés efectivo)
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1.- PROCEDIMIENTO ANULAR LOS ASIENTOS
REALIZADOS 2.- REGISTRAR NUEVOS ASIENTOS
Consideración fiscal los gastos de transacción
iniciales se devengan a lo largo del periodo de
contrato del arrendamiento financiero. Serán
deducibles bajo esta lógica.
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3.4.2. GASTOS DE FORMALIZACIÓN DE DEUDAS
Los gastos de formalización de deudas no
constituyen activos y deben ser eliminados. Ahora
bien, es preciso considerar si la empresa aplica
el PGC normal o el PGC de Pymes, pues en el
primer disminuirá la deuda, mientras que en el
segundo cabe la posibilidad de imputarlo
directamente a Reserva por transición al PGC-08.
En 2007, la empresa recibe un préstamo por
50.000 euros a devolver en 10 años a un tipo de
interés anual del 8. Así mismo, en el momento
inicial la empresa incurrió en 500 euros de
costes de transacción a su cargo que activó y
sanea linealmente en 10 años.
48
PLAN FINANCIERO DEL BANCO (tipo de interés
nominal)
Gastos de formalización de deudas (cierre de
2007) 450 Prestamos a corto y largo plazo
(cierre de 2007) 46.548,33
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PLAN FINANCIERO DEL BANCO (tipo de interés
efectivo)
50
PLAN NORMAL
Entendemos que los 20,60 serán deducibles y darán
lugar a una diferencia permanente negativa.
Posteriormente, se seguirá con el nuevo plan
financiero (interés efectivo).
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PLAN PYMES
Entendemos que los 450 serán deducibles y darán
lugar a una diferencia permanente negativa.
Posteriormente, se seguirá con el plan financiero
(interés nominal).
52
3.5. FONDO DE COMERCIO
El PGC-08 establece que el Fondo de Comercio no
se amortizará, que se someterá a un test anual de
deterioro y que las correcciones valorativas
tendrán carácter irreversible. Por tanto, deberá
eliminarse la amortización acumulada con abono al
propio Fondo de Comercio.
52
53
3.5. FONDO DE COMERCIO

• En un intento de lograr la pretendida neutralidad
  fiscal del NPGC, el legislador ha previsto que
  las amortizaciones del Fondo de Comercio sigan
  siendo fiscalmente deducibles, a pesar de que ya
  no se contabilicen las amortizaciones
• La deducción máxima es del 5 del coste del Fondo
  de Comercio, siempre que se haya dotado una
  reserva indisponible por, al menos, el importe
  fiscalmente deducible art. 12.6 TRLIS, redacción
  disp. ad. 8º de la Ley 16/2007
• Esta reserva es obligatoria mercantilmente por el
  nuevo art. 213 del TRLSA, siempre que aparezca el
  F. de C. en el activo
• Si no existiesen beneficios, se dotaría con cargo
  a reservas disponibles
• La dotación de esta reserva mercantil hay que
  tenerla en cuenta en el cálculo de la dotación de
  la RIC

53
54
3.5. FONDO DE COMERCIO

• EJEMPLO al 31-12-2008 existe en el activo un
  Fondo de Comercio de 70.000 100.000 de coste de
  adquisición menos 30.000 de Amortizaciones
  Acumuladas detraídas en el asiento de apertura.
• La primera duda que surge es si el 5 de la
  reserva obligatoria tiene que ser sobre 100.000 ó
  sobre el valor actual de 70.000. Desde el punto
  de vista mercantil entendemos que sería
  obligatorio dotar la reserva por el 5 de 70.000.
• Sin embargo, aconsejamos dotar la reserva por el
  5 de 100.000, para que dicho importe tenga el
  carácter de gasto deducible fiscalmente.
• En el momento de aplicar el saldo de Pérdidas y
  Ganancias.
• Pérdidas y Ganancias a Reserva por fondo de
  comercio 5
• Si no hubiese saldo acreedor de Pérdidas y
  Ganancias
• Reservas voluntarias a Reserva por fondo de
  comercio 5
• A la hora de calcular el impuesto sobre
  beneficios tendría una diferencia permanente de -5

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3.5. FONDO DE COMERCIO

• En opinión de este ICAC apoyada por la Abogacía
  del Estado del Ministerio de Economía y
  Hacienda
• ? El cálculo del importe mínimo por el que se
  deberá dotar la reserva indisponible a que se
  refiere el artículo 213.4 del TRLSA, cuando se
  haya producido una corrección valorativa por
  deterioro de valor del fondo de comercio, ha de
  realizarse en función del valor contable del
  fondo de comercio que aparece en el activo del
  balance (que estará corregido por las pérdidas de
  valor que se hayan contabilizado).
• ? Las reservas constituidas pasan a ser
  disponibles cuando desaparezca el fondo de
  comercio del activo del balance, y en el caso de
  reducciones de su valor, en la medida en que el
  importe de la reserva exceda el valor contable
  del fondo de comercio.

55
56
3.6. GASTOS FINANCIEROS EN INMOVILIZADOS Y
EXISTENCIAS
El PGC-90 preveía un doble tratamiento para los
gastos financieros relacionados con inmovilizados
y existencias 1 En el inmovilizado la empresa
tenía las siguientes opciones a considerar los
gastos financieros devengados antes de las
condiciones de uso como gastos del ejercicio en
el que se devengaban o b bien capitalizarlos no
establece horizonte temporal. 2 En las
existencias la empresa tenía las siguientes
opciones a considerar los gastos financieros
devengados como gastos del ejercicio o b
considerarlos como un mayor coste de producción
siempre y cuando el período de construcción
fuera superior a un año . El PGC-07 señala que
en su NRV 2ª.1 En los inmovilizados que
necesiten un periodo de tiempo superior a un año
para estar en condiciones de uso, se incluirán en
el precio de adquisición o coste de producción
los gastos financieros que se hayan devengado
antes de la puesta en condiciones de
funcionamiento del inmovilizado material y que
hayan sido girados por el proveedor o
correspondan a préstamos u otro tipo de
financiación ajena, específica o genérica,
directamente atribuible a la adquisición,
fabricación o construcción. La NRV 10ª.1 también
indica dicho horizonte temporal En las
existencias que necesiten un periodo de tiempo
superior a un año para estar en condiciones de
ser vendidas, se incluirán en el precio de
adquisición o coste de producción, los gastos
financieros, en los términos previstos en la
norma sobre el inmovilizado material
56
57
3.6. GASTOS FINANCIEROS EN INMOVILIZADOS Y
EXISTENCIAS

• Lo que antes era una opción es ahora una
  obligación hay que incluir los costes
  financieros en el inmovilizado/existencias
• Especial consideración hay que tener respecto a
  la materialización de la RIC, ya que no incluye
  los intereses activados
• Habrá que ver el monto de los intereses activados
  para excluirlos del importe de la
  materialización.
• Respecto a los ajustes de transición a realizar a
  principios de 2008 debe considerarse que, de
  acuerdo con la DT 2º.1, la empresa podrá optar
  por no aplicar con efectos retroactivos el
  criterio de capitalización de gastos financieros
  incluido en las normas de registro y valoración
  2.ª 1 y 10.ª 1.

57
58
3.7. PROVISIÓN POR DESMANTELAMIENTO, RETIRO O
REHABILITACIÓN DEL INMOVILIZADO
Constituye una de las excepciones señaladas
apartado 1.d de la Disposición Transitoria 2ª
del RD 1514/2007. Dicho pasivo podrá calcularse y
contabilizarse por el valor actual que tengan en
la fecha del balance de apertura. Así mismo,
deberá estimarse el importe que habría sido
incluido en el coste del activo cuando el pasivo
surgió por primera vez, calculando la
amortización acumulada sobre ese importe
Supuesto. El 30 de junio de 2005, la empresa
SUP-1 compró una maquinaria para fabricar
productos industriales altamente contaminantes.
Su precio de contado es 100.000 euros, habiéndose
concedido por parte del proveedor alemán un
descuento comercial del 15. El seguro de
transporte terrestre y marítimo se eleva a 4.000
euros, mientras que el transporte se eleva a
8.000 euros, siendo dichos gastos a cargo de la
empresa. Se sabe que la vida útil de la
maquinaria es de 5 años y que los costes de
desmantelación se elevarán a 5.000 euros para su
efectivo retiro. Nota la empresa no ha creado
una provisión para los costes de desmantelación
antes del 31 de diciembre de 2007.
58
59
3.7. PROVISIÓN POR DESMANTELAMIENTO, RETIRO O
REHABILITACIÓN DEL INMOVILIZADO
59
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3.7. PROVISIÓN POR DESMANTELAMIENTO, RETIRO O
REHABILITACIÓN DEL INMOVILIZADO
60
61
3.8. PROVISIÓN PARA GRANDES REPARACIONES
El PGC-07 señala que al adquirir un inmovilizado
que va a ser objeto de reparaciones futuras se
deberá calcular el importe de las mismas a valor
actual, formando parte del precio de adquisición
del inmovilizado y amortizándose sistemáticamente
como un componente diferenciado del mismo hasta
la fecha de la reparación. Se trata de un
componente diferenciado que deberá darse de baja
en el momento de la reparación por la parte que
pueda quedar pendiente de amortización y se
activa el importe satisfecho por la reparación. Y
así sucesivamente.
61
62
3.8. PROVISIÓN PARA GRANDES REPARACIONES
Las dotaciones a la provisión para grandes
reparaciones realizadas conforme al PGC-90 sólo
son fiscalmente deducibles para las empresas
pesqueras y aéreas. Sin embargo, el resto de las
empresas pueden presentar un plan a la
Administración tributaria, sujeto a aprobación,
para su deducibilidad fiscal. El criterio general
es que no son deducibles. Hasta que se produce
el gasto efectivo, la empresa ha tenido que
incrementar el resultado contable para hallar la
base imponible, reflejando una diferencia
temporal y un crédito fiscal en la antigua cuenta
474. Impuesto sobre beneficios anticipado. Esta
cuenta habría que reclasificarla a la de activos
por diferencias temporarias deducibles. En el
nuevo tratamiento de las amortizaciones de las
grandes reparaciones, entendemos que serán
deducibles fiscalmente, teniendo en cuenta que no
lo hayan sido con anterioridad empresas pesqueras
o aéreas u otras con un plan aprobado por la
Administración.
62
63
3.8. PROVISIÓN PARA GRANDES REPARACIONES
La empresa ha dotado en 2006 y 2007 una provisión
para grandes reparaciones por un importe anual de
50.000 euros asociado a un barco que debe
someterse a una revisión especial cada 6 años por
un importe estimado de 300.000 euros. Dicho barco
fue adquirido el 2/1/2006 por 900.000 euros y
tiene una vida útil de 12 años.
63
64
3.8. PROVISIÓN PARA GRANDES REPARACIONES

• Ajuste por la provisión para grandes reparaciones
  dotada antes del 31/12/2007.

b Ajuste retrospectivo en la amortización por
modificación de las normas de valoración y
registro. En los años 2008 a 2011 amortizará con
los nuevos criterios.
b Ajuste prospectivo en la amortización por
modificación de las normas de valoración y
registro. En los ejercicios 2008 a 2011 puede
ajustar las amortizaciones para que en el momento
de la reparación la amortización acumulada sea el
importe previsto 750.000/10 300.000/4 150.000
euros anuales
64
65
3.9. RESERVA PARA ACCIONES PROPIAS
El artículo 79 del TRLSA con la nueva redacción
establecida por la Ley 16/2007 reza el siguiente
literal Se establecerá en el patrimonio neto
del balance una reserva indisponible equivalente
al importe de las acciones de la sociedad
dominante computado en el activo. Esta reserva
deberá mantenerse en tanto las acciones no sean
enajenadas. Las acciones o participaciones
propias no precisan ahora dotar la reserva
indisponible puesto que ya están restando los
fondos propios. De hecho el PGC-07 no establece
una cuenta específica al respecto. A los efectos
de la transición del PGC anterior al actual, la
consecuencia inmediata de esta nueva regulación
es la desaparición de la antigua reserva
indisponible de la cuenta 115 Reservas para
acciones propias. Además, se deberá reclasificar
automáticamente la cuenta relativa a las acciones
propias sin olvidar su nueva ubicación como
menores fondos propios.
65
66
3.10. RESERVA DE REVALORIZACIÓN
En principio, en el antiguo Plan General de
Contabilidad las revalorizaciones de elementos
patrimoniales sólo estaban permitidas si así lo
establecía una Ley de Actualización En virtud
del Real Decreto-Ley 7/1996 de Actualización de
Balances, las Reservas de Revalorización pueden
traspasarse a reservas voluntarias una vez
transcurrido un plazo de 10 años desde su
constitución. Por tanto, en el ejercicio 2007
pueden figurar como Reservas Voluntarias y no
habría que hacer ningún asiento diferente con la
aplicación del PGC-07.
66
67
3.11. INGRESOS POR INTERESES DIFERIDOS
La antigua cuenta 135 Ingresos por intereses
diferidos del PGC-90 recogía los intereses
incorporados al nominal de los créditos
concedidos en operaciones de tráfico cuya
imputación a resultados debía realizarse en
ejercicios futuros. En el PGC-07 se registran
inicialmente por su valor razonable y en la
valoración posterior a su coste amortizado,
debiendo imputar los intereses devengados a la
cuenta de resultados de acuerdo al tipo de
interés efectivo de la operación. A los efectos
de la transición se deberá cancelar la cuenta 135
Ingresos por intereses diferidos con cargo a la
cuenta que incorpora dichos intereses. En 2008 se
seguirá el registro de los intereses devengados a
tenor de lo indicado en el PGC-07.
67
68
3.11. INGRESOS POR INTERESES DIFERIDOS

• Una empresa vendió el 31 de octubre de 2007
  mercancías por valor de 116.000 euros,
  concediendo al cliente un crédito por 18 meses a
  cambio de satisfacer 9.000 euros adicionales en
  concepto de intereses.
• En su registro ha venido contabilizando los
  intereses implícitos de acuerdo a un plan
  financiero utilizando la tasa efectiva

Saldo de clientes a largo plazo 125.000
8.032,89 116.967,11
68
69
69
70
3.12. SUBVENCIONES Y DONACIONES DE CAPITAL

• Las subvenciones, donaciones y legados no
  reintegrables se contabilizarán inicialmente, con
  carácter general, como ingresos directamente
  imputados al patrimonio neto y se reconocerán en
  la cuenta de Pérdidas y ganancias como ingresos
  sobre una base sistemática y racional de forma
  correlacionada con los gastos derivados de la
  subvención, donación o legado.
• La cuenta 130 Subvenciones oficiales de capital
  conserva su número y denominación. La antigua
  cuenta 131 Subvenciones de capital destinada a
  registrar las subvenciones concedidas por
  empresas o particulares, conserva su número pero
  pasa a denominarse Donaciones y legados de
  capital.
• Una vez realizada la reclasificación automática
  de estas cuentas, debe considerarse el efecto
  impositivo asociado a dichas subvenciones, pues
  todo ingreso imputado en el patrimonio neto debe
  estar exento de pasivos fiscales.

70
71
3.13. DIFERENCIAS POSITIVAS EN MONEDA EXTRANJERA
La NRyV 11 establece una distinción entre
partidas monetarias efectivo, los créditos y
partidas a cobrar y los débitos y partidas a
pagar y no monetarias inmovilizados y las
existencias. Las diferencias que surjan en la
valoración posterior de partidas monetarias se
reconocen en la cuenta de Pérdidas y ganancias.
Las que surjan en la valoración posterior de
las partidas no monetarias pueden ser
reconocidas, según los casos, en la cuenta de
Pérdidas y Ganancias o directamente en el
patrimonio neto.
71
72
3.13. DIFERENCIAS POSITIVAS EN MONEDA EXTRANJERA
Partidas monetarias
Alternativa 1
Supuesto El 30/10/2007 se adquiere una partida
de géneros en Londres por un valor total de
100.000 libras cuando la cotización de la libra
es 1/ 0,57 libras. El pago se concierta a 6
meses. A 31/12/2007 la cotización es 1/ 0,67
libras.
Efecto impositivo (1)
(1) Asumimos que el ingreso se computa en el
ejercicio de liquidación de la operación. En caso
contrario, daría lugar a una diferencia
permanente positiva.
72
73
3.13. DIFERENCIAS POSITIVAS EN MONEDA EXTRANJERA
Partidas monetarias
Alternativa 2
Supuesto El 30/10/2007 se adquiere una partida
de géneros en Londres por un valor total de
100.000 libras cuando la cotización de la libra
es 1/ 0,57 libras. El pago se concierta a 6
meses. A 31/12/2007 la cotización es 1/ 0,67
libras.
(2) Asumimos que el ingreso se computa en 2008,
dando lugar a una diferencia permanente positiva.
73
74
3.13. DIFERENCIAS POSITIVAS EN MONEDA EXTRANJERA
Partidas no monetarias
La sociedad X que se dedica al comercio de café
adquiere el 01/08/2007 una partida de café
brasileño por 2.000 kg a 10/kg, cuando el tipo
de cambio era 1 /1,3 . Por transporte se pagan
400 y por los derechos a la importación en
Aduana 350 . A 31/12/X1 todavía no se ha vendido
la mitad de la partida de café. Cotización del
café mercado de venta y del dólar a final del
año a Precio del café 12 /kg cotización 1 /
1,2. b Precio del café 8 /kg cotización 1 /
1,4.
74
75
3.13. DIFERENCIAS POSITIVAS EN MONEDA EXTRANJERA
Partidas no monetarias
Se trata de una partida no monetaria a coste
histórico por lo que el bien quedará valorado
conforme a su valor inicial sin perjuicio de las
posibles pérdidas por deterioro posteriores.
Si la empresa no ha dotado la oportuna pérdida
por deterioro provisión en términos del PGC-90,
deberá realizarlo en las cuentas anuales de 2007
y proceder a la reclasificación de cuentas como
pérdidas por deterioro.
75
76
3.14. INVERSIONES A CORTO PLAZO DE GRAN LIQUIDEZ
En la cuenta 576 se registran las inversiones
financieras convertibles en efectivo, con un
vencimiento no superior a tres meses desde la
fecha de adquisición, que no tengan riesgos
significativos de cambio de valor y que formen
parte de la política de gestión normal de la
tesorería de la empresa
76
77
3.15. ACTIVOS/PASIVOS FINANCIEROS A VALOR
RAZONABLE CON CAMBIOS IMPUTADOS A PÉRDIDAS Y
GANANCIAS

• Antes de abordar esta problemática es preciso
  considerar cómo clasificar la cartera de activos
  financieros
• Cuentas a cobrar y pagar (coste amortizado)
• Activos financieros para negociar (valor
  razonable)
• Activos financieros mantenidos hasta el
  vencimiento (coste amortizado)
• Activos disponibles para la venta (valor
  razonable)

La empresa podrá optar por valorar todos los
elementos patrimoniales que deban incluirse en el
balance de apertura conforme a los principios y
normas vigentes con anterioridad a la entrada en
vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de
reforma y adaptación de la legislación mercantil
en materia contable para su armonización
internacional con base en la normativa de la
Unión Europea, salvo los instrumentos financieros
que se valoren por su valor razonable. Por tanto,
los supuestos B) y C) obligatoriamente deben ser
a valor razonable.
78
3.15. ACTIVOS/PASIVOS FINANCIEROS A VALOR
RAZONABLE CON CAMBIOS IMPUTADOS A PÉRDIDAS Y
GANANCIAS
En La Consulta a la DGT (V2203-05, 31/10/2005 )
aplicable a las entidades financieras se
pregunta Si las ganancias o pérdidas que se
derivan del ajuste de primera aplicación
consistente en un abono o un cargo en la cuenta
de reservas, respectivamente, como consecuencia
de valorar por el valor razonable a los
instrumentos financieros que se reclasifiquen a
la cartera de negociación, se integran, en su
totalidad, en la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades. La DGT responde La norma
establece un criterio de imputación de las
ganancias y pérdidas de los instrumentos
financieros clasificados en la cartera de
negociación, en el sentido de que se registran
directamente los cambios de valor razonable en la
cuenta de pérdidas y ganancias, de manera que los
ajustes derivados de aplicar ese criterio de
valoración, cargos y abonos a reservas, deben
entenderse que se devengan en el ejercicio 2005
dado que representan ganancias y pérdidas
generadas en dicho ejercicio por la primera
aplicación de los nuevos criterios contables y,
por tanto, deben integrarse en la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al
ejercicio 2005 en base a lo establecido en el
artículo 19.1 y 3 del TRLIS.
79
3.15. ACTIVOS/PASIVOS FINANCIEROS A VALOR
RAZONABLE CON CAMBIOS IMPUTADOS A PÉRDIDAS Y
GANANCIAS
Los activos financieros mantenidos para
negociar se valoran a valor razonable al cierre.
En la transición al nuevo PGC los ajustes
motivados por la aplicación del valor razonable
para estos activos consistirán, generalmente, en
contabilizar

• Si al cierre de 2007 los activos presentan un
  valor razonable superior al coste. Se incrementa
  el valor de los activos financieros y, desde un
  punto de vista fiscal, existirá una diferencia
  permanente positiva .

B) Si al cierre de 2007 los activos presentan un
valor razonable inferior al coste, la empresa
debió dotar la oportuna provisión bajo el
principio de prudencia del PGC-90. Asumimos que
la pérdida sufrida fue registrada y deducible
fiscalmente (títulos de bolsa).
79
80
3.15. ACTIVOS/PASIVOS FINANCIEROS A VALOR
RAZONABLE CON CAMBIOS IMPUTADOS A PÉRDIDAS Y
GANANCIAS

• Una empresa presenta a 31 de diciembre de 2007
  las siguientes inversiones financieras temporales
  que desea clasificarlas como activos financieros
  para negociar a partir de 2008
• Acciones adquiridas en Bolsa en junio de 2006 por
  un precio de adquisición de 60.000 euros y que al
  cierre el valor de cotización es 100.0000 euros.
• Acciones adquiridas en Bolsa en agosto de 2007
  por un precio de adquisición de 100.000 euros y
  que al cierre del ejercicio el valor de
  cotización se eleva a 80.000 euros, procediendo a
  su oportuna provisión.

80
81
3.16. ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA
VENTA CON CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
Los ajustes producidos por la aplicación del
valor razonable de los activos financieros
clasificados en la categoría de disponibles para
la venta, se contabilizará como se expresa a
continuación.

• Si al cierre de 2007 los activos presentan un
  valor razonable superior al coste. En este caso,
  puede surgir un Pasivo por diferencia temporaria
  dado que los ajustes positivos de valoración
  tributarán en ejercicios futuros cuando se
  produzca la enajenación o deterioro de los
  títulos (reversión)

81
82
3.16. ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA
VENTA CON CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
B) Si al cierre de 2007 los activos presentan un
valor razonable inferior al coste, la empresa
debió dotar la oportuna provisión bajo el
principio de prudencia del PGC-90. Lo razonable
es que la empresa haya deducido fiscalmente la
provisión dotada (si cumple los requisitos
establecidos en la legislación fiscal) y, por
tanto, sólo hay que eliminar la provisión contra
el valor de los activos reclasificados como
activos financieros a valor razonable
82
83
3.16. ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA
VENTA CON CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

• Una empresa presenta a 31 de diciembre de 2007
  las siguientes inversiones financieras
  permanentes que desea clasificarlas como activos
  financieros disponibles para la venta a partir de
  2008
• Acciones no cotizadas de una empresa de Tenerife
  adquiridas en marzo de 2001 por un precio de
  adquisición de 50.000 euros y que al cierre el
  valor teórico era de 70.000 euros. La empresa
  participada está auditada con un informe sin
  salvedades y el valor teórico es coincidente con
  el precio satisfecho recientemente a socios que
  han ejercicio el derecho de separación.

83
84
3.17. FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO
Los activos financieros a coste amortizado son
los activos financieros mantenidos hasta su
vencimiento y hacen referencia a los valores
representativos de deuda, que no sean derivados,
con una fecha de vencimiento fijada, cobros de
cuantía determinada o determinable, que se
negocien en un mercado activo y que la empresa
tenga la intención efectiva y la capacidad de
conservarlos hasta su vencimiento.
VALORACIÓN INICIAL
Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento
se valorarán inicialmente por su valor razonable,
que, salvo evidencia en contrario, será el precio
de la transacción, que equivaldrá al valor
razonable de la contraprestación entregada más
los gastos de transacción que les sean
directamente atribuibles.
VALORACIÓN POSTERIOR
Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento
se valorarán por su coste amortizado. Los
intereses devengados se contabilizarán en la
cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el
método del tipo de interés efectivo.
84
85
3.17. FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO
El 1.1.2005 la empresa adquiere 1.000 títulos de
deuda pública del Cabildo Insular de Gran Canaria
emitidas con un valor nominal de 100 euros que
serán reembolsada al 105 dentro de 5 años y con
un cupón anual del 2,069. En la adquisición se
incurrieron 50 euros de gastos de transacción.
100.050 2.069 a5i 105.000 1i -5 i 0,03
85
86
3.17. FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO
No existen diferencias entre el PGC-90 y el
PGC-07 respecto a los gastos de transacción, dado
que ambos planes establecen que forman parte del
valor contable de activo financiero. Tampoco
existen diferencias respecto a los intereses
explícitos que han sido registrados de acuerdo al
principio de devengo que también constituye un
pilar básico del PGC-07. La diferencia radica en
los intereses implícitos que, en virtud del
criterio de coste amortizado, es considerado como
mayor valor del activo financiero. El problema
principal está en el cambio de criterio fiscal
cuándo deben tributar los intereses implícitos
devengados hasta 31 de diciembre de 2007 ?
Imaginamos que al vencimiento Cuándo deben
tributar los intereses implícitos devengados
después del 31 de diciembre de 2007? A medida que
se devengan. De ser así existe una diferencia
temporaria imponible solo por los intereses
implícitos devengados antes del 31 de diciembre
de 2007.
86
87
87
88
3.18. ACTIVOS O PASIVOS FINANCIEROS NO DERIVADOS
Si una empresa dio de baja activos o pasivos
financieros no derivados, conforme a las normas
contables anteriores, no se reconocerán aunque lo
exija la norma de registro y valoración 9.ª
Instrumentos financieros, a menos que deban
recogerse como resultado de una transacción o
acontecimiento posterior.
La empresa X adquiere en 2003 una cartera de
acciones por 80.000 euros. En junio de 2007 vende
estas acciones por 95.000 euros, reservándose una
opción de compra sobre la misma al cabo de un año
por 110.000 euros. En junio de 2008 las acciones
tienen un valor razonable de 120.000, por lo que
decide ejercer la opción de compra. En virtud
del PGC-90 la empresa dio de baja a estos activos
financieros, reconociendo un beneficio de 20.000
euros. Sin embargo, de acuerdo al PGC-90 no se
debe dar de baja a esta cartera, pues no se han
transmitido todos los beneficios y riesgos
inherentes a la propiedad, debiendo valorar
dichas acciones a su valor razonable y reconocer
un pasivo por el precio de venta 95.000 euros. De
esta forma, la contabilidad refleja el valor
temporal de la opción de compra 5.000. Sólo
puede dar de alta a dichas acciones en el momento
que ejerza la opción de compra. No puede
realizarlo en el momento de transición.
88
89
3.19 OTROS AJUSTES

• Si bien puede observarse como un cambio
  automático en el número y denominación de las
  cuentas, las acciones rescatables y sin voto
  deberán ser reclasificadas como pasivos. Por el
  contrario, las obligaciones convertibles deberán
  ser reclasificadas como instrumentos de
  patrimonio en la parte que vaya a canjearse.
• El subgrupo 58 recoge los activos no corrientes
  con carácter individual, así como otros activos y
  pasivos no corrientes o corrientes incluidos en
  un grupo enajenable de elementos, cuya
  recuperación se espera realizar fundamentalmente
  a través de su venta, en lugar de por su uso
  continuado, incluidos los que formen parte de una
  operación interrumpida que se hubiera clasificado
  como mantenida para la venta. Se deberá valorar
  si la empresa dispone activos con estas
  características en el caso de aplicar el PGC
  Normal, pues como es sabido no tiene aplicación
  en el PGC para PYMES. Deberán ser reclasificados
  como activos corrientes por su valor neto
  contable incluyendo, en su caso, provisiones por
  depreciación y a partir de dicha fecha no procede
  su amortización, pues su valor se recupera
  mediante la venta y no mediante su afección a la
  actividad productiva. Se debe realizar una simple
  reclasificación de cuentas, dado que la
  aplicación retroactiva está expresamente
  prohibida. Igual consideración debe realizarse
  para los activos no corrientes y grupos
  enajenables de elementos, mantenidos para la
  venta y operaciones interrumpidas.

89
90
3.19 OTROS AJUSTES

• En memoria deberán incluirse todas las
  contingencias y deben ser diferenciadas de las
  provisiones que tienen la consideración de
  pasivos. En este sentido, la cuenta 142
  Provisión para otras responsabilidades recoge
  aquellos pasivos no financieros surgidos por
  obligaciones de cuantía indeterminada no
  incluidas en ninguna de las restantes cuentas de
  este subgrupo entre otras, las procedentes de
  litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones
  derivadas de avales y otras garantías similares a
  cargo de la empresa. Así, si existiese un aval
  prestado a un tercero por el que la sociedad
  estime que ya han surgido indicios de que tendrá
  que asumirlo, deberá reconocerlo como provisión
  por su importe total o parcial.
• La cuenta 529 recoge las provisiones incluidas
  en el subgrupo 14 cuya cancelación se prevea en
  el corto plazo. Estas cuentas 529 y 14 junto con
  la 499 Provisiones por operaciones comerciales
  se corresponden con las antiguas provisiones para
  riesgos y gastos del anterior PGC y son, junto
  con la cuenta 585, las únicas provisiones
  existentes en el nuevo. Por su parte, las
  provisiones compensadoras o correctoras de
  cuentas de activo del antiguo PGC, al no tener el
  carácter de pasivos exigibles, dejan de
  calificarse como provisiones en el nuevo PGC y
  pasan a denominarse Deterioro del valor de....

90
91
4. Información a incluir en las cuentas anuales
91
92
INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS PRIMERAS CUENTAS
ANUALES

• Respecto a la comparabilidad de la información
• Las cuentas anuales correspondientes al ejercicio
  que se inicie a partir de la entrada en vigor del
  PGC se consideran cuentas anuales iniciales, por
  lo que no se reflejarán cifras comparativas
• Se debera reflejar incluir en la memoria de
  dichas cuentas anuales, el balance y cuentas de
  pérdidas y ganancias del ejercicio anterior
• En la memoria de estas primeras cuentas anuales,
  se creará un apartado con la denominación de
  Aspectos derivados de la transición a las nuevas
  normas
• contables, en el que se incluirá
• Una explicación de las principales diferencias
  entre los criterios contables aplicados en el
  ejercicio anterior y los actuales,
• La cuantificación del impacto que produce esta
  variación de criterios contables en el patrimonio
  neto de la empresa. En particular, se incluirá
  una conciliación referida a la fecha del balance
  de apertura.

92
93
93
94
5. EJEMPLO ILUSTRATIVO
95
95
96
96
97
1º RECLASIFICACIÓN AUTOMÁTICA DE CUENTAS
98
98
99
99
100
2º AJUSTES POR TRANSICIÓN AL PGC-08
EN LA SOLUCIÓN SE CONSIDERA LA DOTRINA DE LA DGT
SEÑALADA EN LA CONSULTA V2203-05, 31/10/2005
101
(No Transcript)
102
102
103
103
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Memoria Aspectos derivados de la transición a
las nuevas normas contables
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