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Colloque Juillet 2011 Les outils de lutte contre
la fraude internationale  155 A, 123 bis, 209
B  constitutionnalité et conventionalité de ces
dispositifs ? Thierry Pons Avocat, Cabinet
Pons 01.53.42.42.67 tpons_at_pons-taxlaw.fr,
www.pons-taxlaw.fr
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INTRODUCTION Mesures Générales et mesures
spécifiques contre lévasion fiscale
internationale

• Les Mesures Générales
• Obligations déclaratives Déclaration des
  transferts de fonds et comptes utilisés à
  l'étranger, Déclaration des contrats
  d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes
  établis hors de France, documentation des prix de
  transfert
• Labsence de traités application de règles plus
  strictes
• exemple Retenue à la source art.182 B 15,
  33,1/3 voire 50.
• Les Traités règles de bénéficiaires effectifs,
  utilisation de méthode délimination de la double
  imposition par crédit dimpôt au lieu dune
  exonération
• Labus de droit, article L 64 LPF permet à
  ladministration de contester les actes qui
   n'ont pu être inspirés par aucun autre motif
  que celui d'éluder ou d'atténuer les charges
  fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient
  pas été passés ou réalisés, aurait normalement
  supportées eu égard à sa situation ou à ses
  activités réelles. 
• La preuve (négative) incombe à ladministration,
  mais en pratique lentreprise doit établir
  lexistence des motifs autres que fiscaux
  français dialectique de la preuve.

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Les mesures spécifiques créant une présomption
dévasion sur limposition du revenu

• Larticle 155 A Rémunérations de prestations de
  services versées à l'étranger (les sociétés
   dartistes )
• Larticle 123 bis Participations détenues par
  des personnes physiques dans des structures
  financières établies dans un pays à régime fiscal
  privilégié
• Entreprises
• - Larticle 209 B Bénéfices provenant de
  sociétés établies dans un pays à régime fiscal
  privilégié
• Larticle 57 Transferts indirects de bénéfices à
  l'étranger
• Larticle 238 A Paiements à des résidents
  étrangers soumis à un régime fiscal privilégié
• - Lart. 238 bis-0 I Transferts d'actifs hors
  de France

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Les mesures spécifiques créant une présomption
dévasion

• Ces mesures ont des caractéristiques communes
• Ces mesures concernent des situations dans
  lesquelles le législateur et ladministration ont
  identifié des risques de fraude récurrents, sans
  que ladministration puisse facilement mettre en
  œuvre les mesures générales de contrôle, du fait
  de la difficulté dobtenir les informations sur
  les opérations ou les structures à létranger.
• Ces mesures sont moins encadrées que labus de
  droit (pas de contrôle par une commission, pas de
  visa) mais elles ne génèrent pas de pénalités
  autres que leur mise en œuvre (labus de droit
  entraine des pénalités de 40 à 80).
  Ladministration a le choix des armes.
• Elles sappliquent dans des situations définies
  objectivement. Les textes ne se réfèrent pas
  nécessairement à la notion dévasion et il y a
  donc un risque que la mise en œuvre de ces textes
  soit possible sans quil y ait évasion fiscale
  depuis la France (par opposition à labus de
  droit qui est par essence subjectif et qui
  suppose la démonstration dune fraude in
  concreto).
• Ces mesures peuvent aboutir à une double
  imposition française et ne prévoient pas
  nécessairement une méthode de droit interne pour
  éliminer la double imposition

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Les mesures spécifiques créant une présomption
dévasion (suite)

• Ces mesures reposent sur une présomption
  dévasion fiscale, mais toutes ne prévoient pas
  des possibilités au contribuable déchapper à la
  mesure en combattant la présomption dévasion
  grâce à une clause de sauvegarde (exemples 155
  A, 123 bis)
• Les clauses de sauvegarde, quand elles existent,
  font supporter la charge de la preuve au
  contribuable (contrairement à labus de droit).
  Ces clauses de sauvegarde reposent sur une preuve
  négative et ne sont pas forcément définies
  largement, mais par des définitions
   objectives  plus restreintes que le champ des
  opérations entrant mécaniquement dans le champ de
  la mesure (exemple la référence à lactivité
  effective dans larticle 209 B).
• Les clauses de sauvegarde  subjectives  (la
  référence à labsence dévasion) sont
  interprétées restrictivement. Le procès de Kafka
  comment apporter une preuve négative, de surcroit
  sans connaître précisément lobjet de cette
  preuve et sans que ladministration soit tenue de
  crédibiliser, ne serait ce que de façon
  théorique, lexistence dune évasion de limpôt
  normalement dû en France (comparer avec labus de
  droit pour lequel le contribuable, qui na pas la
  charge de la preuve, doit démontrer lexistence
  de motifs autres que fiscaux)?
• Ces mesures peuvent viser des situations de
  détentions indirectes ou économiques, dans
  lesquelles le contribuable peut subir
  lapplication de la mesure sans avoir été
  impliqué dans la mise en œuvre de lopération
• Le débat Une présomption dévasion est elle
  compatible avec la constitution et avec les
  conventions? Quel mode de preuve contraire?

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Le contrôle de constitutionalité et de
conventionalité

• I. Contrôle de constitutionnalité
• Procédure QPC Article 61-1 de la Constitution
  (2008) et loi du 10 Décembre 2009
• II. Contrôle de conventionalité
• le Traité sur le fonctionnement UE (TFUE),
• la Convention européenne des droits de lhomme
  (CEDH)
• les Traités fiscaux,

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Le contrôle de constitutionalité et de
conventionalité

• I. Contrôle de constitutionnalité
• Procédure en deux temps filtrage par la Cour de
  cassation et le Conseil dEtat, puis examen par
  le Conseil Constitutionnel
• Critères de transmission
• Disposition applicable au litige
• Disposition non déjà déclarée conforme, sauf
  changement de circonstances
• La question doit être nouvelle et avoir un
  caractère sérieux

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Le contrôle de constitutionalité

• Le principe dégalité
• i) QPC Cons. const. 26 novembre 2010 n 2010-70,
  sur lArticle 155A
• L'article 13 de la Déclaration des droits de
  l'Homme et du citoyen de 1789 Pour
  l'entretien de la force publique, et pour les
  dépenses d'administration, une contribution
  commune est indispensable elle doit être
  également répartie entre tous les citoyens, en
  raison de leurs facultés .
• Cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt
  revêtait un caractère confiscatoire ou faisait
  peser sur une catégorie de contribuables une
  charge excessive au regard de leurs facultés
  contributives
• En vertu de l'article 34 de la Constitution, il
  appartient au législateur de déterminer les
  règles selon lesquelles doivent être appréciées
  les facultés contributives pour assurer le
  respect du principe d'égalité, il doit fonder son
  appréciation sur des critères objectifs et
  rationnels en fonction des buts qu'il se propose
  que cette appréciation ne doit cependant pas
  entraîner de rupture caractérisée de l'égalité
  devant les charges publiques

9
Le contrôle de constitutionalité Le principe
dégalité (suite)

• Décision QPC Moreau larticle 155 A est une
  mesure anti évasion, non contraire à la
  constitution. Malgré labsence de clause de
  sauvegarde et de disposition permettant
  lélimination de la double imposition, il doit
  néanmoins être interprété comme ne pouvant pas
  sappliquer si le contribuable est déjà imposé.
• ii) QPC sur larticle 57 CE 2 mars 2011 n
  342099, 3e et 8e s.-s., Sté Soutiran et Cie
• L'article 57 du CGI institue une présomption
  simple de l'existence d'un transfert indirect de
  bénéfices par une société assujettie à l'impôt
  sur les sociétés en France vers l'étranger, que
  la société contribuable peut combattre
• La différence de traitement prévue par le
  législateur est fondée sur des critères objectifs
  et rationnels.
• Dès lors, le législateur ne peut être regardé
  comme ayant méconnu le principe d'égalité devant
  la loi ni comme ayant instauré une rupture
  caractérisée devant les charges publiques. Par
  suite, la question soulevée, qui n'est pas
  nouvelle, ne présente pas un caractère sérieux
  (non transmission)

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Le contrôle de constitutionalité Le principe
dégalité (suite)

• Conclusion
• Les mesures spécifiques anti évasion doivent
  elles être interprétées comme comportant
  implicitement une élimination des doubles
  impositions françaises?
• Cette méthode dinterprétation vaut elle
  seulement en cas de double imposition, ou
  sapplique telle également quand la mesure
  sapplique alors quil ny a pas dévasion
  fiscale, en contravention avec le motif dintérêt
  général qui la inspirée la lutte contre
  lévasion fiscale (exemples 123 bis, 209 B, 155
  A)?
• Prévoient elles implicitement une clause de
  sauvegarde lorsque celle-ci nest pas explicite
  (155 A, 123 bis dans un cadre hors UE )?

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Le contrôle de constitutionalité Les droits de
la défense

• 2) Les droits de la défense et la garantie dune
  procédure juste et équitable garantissant
  l équilibre des droits des parties au procès
• Cons. const. 10 décembre 2010 n 2010-78 QPC, Sté
  Imnoma
• Article 16 de la Déclaration des droits de
  l'homme et du citoyen de 1789 Toute société
  dans laquelle la garantie des droits n'est pas
  assurée, ni la séparation des pouvoirs
  déterminée, n'a point de Constitution
• Le paragraphe I de l'article 43 de la loi du 30
  décembre 2004 a rétabli pour l'avenir sous
  certaines conditions le principe d'intangibilité
  du bilan d'ouverture du premier exercice non
  prescrit. Le paragraphe IV de l'article 43 de la
  loi du 30 décembre 2004 a pour effet de priver à
  titre rétroactif le seul contribuable du bénéfice
  de la jurisprudence Ghesquière Equipement qui
  avait fait disparaître la règle du butoir.
  L'atteinte ainsi portée à l'équilibre des droits
  des parties est contraire aux droits et libertés
  que la Constitution garantit.
• Conclusion
• - Les clauses de sauvegarde des mesures anti
  évasion, quand elles existent, doivent elles être
  interprétées comme nécessitant un débat
  contradictoire sur lexistence dune évasion,
  comme dans le cas opposé de labus de droit?

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Le contrôle de constitutionalité

• Les autres principes
• Le principe de liberté (comparer avec la
  jurisprudence française et européenne sur ces
  mesures anti évasion, sur le fondement des
  libertés détablissement, de prestation de
  service et de circulation des capitaux)
• Le principe de non rétroactivité exigence dun
  but d'intérêt général suffisant
• La présomption dinnocence la charge de la
  preuve incombe toujours à la partie poursuivante
  CE 29 septembre 2010 Sté Snerr, sur lArticle L
  64 et les pénalités dabus de droit
• ()

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Le contrôle de conventionalité

• 1) les Traités fiscaux
• Le contrôle de la mesure anti évasion par rapport
  aux règles dattribution du droit dimposer
  (exemple article 209 B jurisprudence Schneider)
• Les règles de non discrimination prévues dans le
  straités
• Le traité UE
• La protection de la liberté détablissement , de
  la liberté de prestation de services et la
  liberté de circulation des capitaux
  linterdiction des discriminations non justifiées
• CJCE 12 septembre 2006 aff. 196/04, Cadbury
  Schweppes (sur léquivalent anglais de larticle
  209 B)
• Jurisprudences françaises
• Sur larticle 155 A CAA Douai 14 décembre 2010,
  Deschilder
• Sur larticle 123 bis CAA Nancy 22 août 2008,
  Rifaut

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Le contrôle de conventionalité (suite) la
Convention Européenne des droits de lhomme

• i) Article 6 de la convention européenne des
  droits de l'Homme   1. Toute personne a droit à
  ce que sa cause soit entendue équitablement,
  publiquement et dans un délai raisonnable, par un
  tribunal indépendant et impartial, établi par la
  loi, qui décidera, soit des contestations sur ses
  droits et obligations de caractère civil, soit du
  bien-fondé de toute accusation en matière pénale
  dirigée contre elle
• 2.  Toute personne accusée d'une infraction est
  présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité
  ait été légalement établie. 
• 3 Tout accusé a droit à () être informé de la
  nature et de la cause de laccusation portée
  contre lui
• l'article 6 de la convention européenne des
  droits de l'Homme n'est en principe applicable
  qu'aux procédures contentieuses statuant sur des
  droits et obligations de caractère civil ou en
  matière pénale, non invocable en matière fiscale
  sauf en ce qui concerne les sanctions fiscales
  (Avis CE 31 mars 1995 Méric)
• CE 6 juin 2007, Lemarinier  Concernant les
  sanctions fiscales il résulte des stipulations
  de l'article 6, 1 qu'un juste équilibre doit être
  ménagé entre les parties au procès, de telle
  sorte que chacune d'entre elles ait une
  possibilité raisonnable de présenter sa cause
  dans des conditions qui ne la placent pas dans
  une situation de net désavantage par rapport à
  son adversaire.
• ii) Article 8 (droit au respect de la vie privée
  et du domicile) CEDH 21 février 2008 , Ravon et
  a. c/ France la procédure autorisant les
  visites domiciliaires et saisies (LPF art. L 16
  B) doit être regardée comme portant atteinte à
  un droit de nature civile non-conforme

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Larticle 155 A rémunérations de prestations de
services versées à létranger

• Texte
• I. Les sommes perçues par une personne domiciliée
  ou établie hors de France en rémunération de
  services rendus par une ou plusieurs personnes
  domiciliées ou établies en France sont imposables
  au nom de ces dernières
• -  Soit, lorsque celles-ci contrôlent
  directement ou indirectement la personne qui
  perçoit la rémunération des services
• -  Soit, lorsqu'elles n'établissent pas que
  cette personne exerce, de manière prépondérante,
  une activité industrielle ou commerciale, autre
  que la prestation de services
• -  Soit, en tout état de cause, lorsque la
  personne qui perçoit la rémunération des services
  est domiciliée ou établie dans un Etat étranger
  ou un territoire situé hors de France où elle est
  soumise à un régime fiscal privilégié au sens
  mentionné à l'article 238 A.
• II. Les règles prévues au I sont également
  applicables aux personnes domiciliées hors de
  France pour les services rendus en France.
• III. La personne qui perçoit la rémunération des
  services est solidairement responsable, à hauteur
  de cette rémunération, des impositions dues par
  la personne qui les rend.

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La situation visée par larticle 155 A

Bénéficiaire de la rémunération Prestataire
apparent, pers morale ou phys. (non résidente)
Prestataire réel, pers phys. ou morale,
résident Fr ou non résident
Rémunération de la prestation rendue en France
(et à létranger pour les prestataires réels
résidents)
Bénéficiaire des prestations
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Larticle 155 A et la constitution

• Larticle 155 A permet dimposer le prestataire
  réel (fréquemment artiste ou sportif, mais le
  texte peut sappliquer pour une entité soumise à
  lIS) sur le revenus perçus par le prestataire
  apparent, bénéficiaire de la rémunération, comme
  si celui-ci nexistait pas et même si le revenu
  correspondant na pas été reversé
• Larticle ne prévoit pas délimination de la
  double imposition, sauf par une instruction
  prévoyant quen cas de versement dun salaire, il
  est  admis  que le contribuable ne soit imposé
  que sur le plus important des revenus (salaire ou
  article 155 A)
• QPC Cons. const. 26 novembre 2010 le texte doit
  être interprété afin que la double imposition
  française soit éliminée. Pas de modification du
  texte.
• Pas de clause de sauvegarde permettant de
  combattre la présomption  in concreto ?

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Larticle 155 A et les conventions

• Des contradictions possibles avec les traités?
   CAA Paris 28 avril 2010, Delaitre
• Le traité UE la présomption irréfragable
  dévasion est incompatible avec le Traité CAA
  Douai 14 décembre 2010, Deschilder
• Larticle 155 A s'applique de manière générale,
  sans distinguer les hypothèses où cette situation
  correspondrait à un montage purement artificiel
  de celles où l'implantation hors de France de
  ladite société serait justifiée par des motifs
  légitimes, et sans permettre au contribuable de
  faire valoir de tels motifs pour échapper à
  l'imposition encourue. Il instaure ainsi une
  présomption irréfragable d'évasion fiscale à
  l'encontre de l'ensemble des contribuables et
  ceux-ci sont, en outre, imposés sur la totalité
  des sommes versées à la société qu'ils
  contrôlent, sans que l'administration n'ait à
  rapporter la preuve de l'appréhension desdites
  sommes et sans qu'ils puissent échapper à l'impôt
  en démontrant l'absence d'une telle
  appréhension.
• Dans ces conditions, l'article 155 A du CGI va
  au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre
  l'objectif qu'il poursuit et il est, dès lors,
  incompatible avec les articles 49 (liberté
  d'établissement) et 56 (liberté de prestations de
  services) du traité de Rome.

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Larticle 209 B constitutionnalité

• Mécanisme imposition du résultat des
  succursales et de la quote- part de résultat des
  filiales établies dans des pays à fiscalité
  privilégiée
• Le texte vise les détentions directes et
  indirectes, supérieures à 50
• Elimination des doubles impositions oui
  (économique imposition locale, et juridique
  quote part de frais et charge, sous conditions)
• Clause de sauvegarde dans le texte ancien
• une clause générale subjective non appliquée
  preuve négative que leffet principal nest pas
  de localiser de bénéfices dans un Etat FP
• Une clause spécifique objective appliquée
  restrictivement lactivité effective sur le
  marché local
• La charge de la preuve entièrement au
  contribuable, pas de débat dialectique?

20
Larticle 209 B constitutionnalité

• Clause de sauvegarde dans le texte nouveau
• Filiales UE une clause générale subjective
  preuve négative que les opérations ne peuvent
  être regardées  comme constitutive dun montage
  artificiel dont le but serait de contourner la
  législation fiscale française .
• Filiales non UE
• Cas général condition  objective 
  lactivité effective. Quid des autres cas dans
  lesquels il ny a pas dactivité, mais pas
  dévasion?
• Les activités internes à risques condition
  subjective preuve négative que leffet principal
  nest pas de localiser de bénéfices dans un Etat
  FP
• Les ETNC (pour mémoire)
• Conclusion
• Objectif évasion ou dissuasion discriminante?
• Un constitutionnalité discutable quand la mesure
  sapplique en dehors de toute évasion réserve
  dinterprétation?

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Larticle 209 B et les conventions

• - Des contradictions possibles avec les traités?
• Arrêt Schneider non compatibilité de
  limposition des bénéfices
• Le nouveau texte imposition dun revenu présumé
  distribué
• Le problème demeure pour les succursales, selon
  les traités
• Le traité UE Cadbury Schweppes
• Larticle 209 B ne peut être appliqué que pour
  empêcher lévasion fiscale depuis la France

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Larticle 123 bis constitutionnalité

• Mécanisme (depuis 1999) imposition des
  personnes qui détiennent, directement, une
  participation d'au moins 10 dans une structure
  (société, OPCVM, groupement, trust, fiducie)
  établie hors de France, bénéficiant d'un régime
  fiscal privilégié et dont le patrimoine est
  principalement (50) constitué d'actifs
  financiers et monétaires
• Elimination des doubles impositions juridiques
  oui
• Clause de sauvegarde oui dans un cadre UE
  (clause subjective), non en dehors de lUE, et
  des différences avec le 209 B
• imposition mondiale des revenus des personnes
  physiques le 123 bis ne fait il quaccélérer
  limposition, avant lencaissement?
• Imposition des personnes physiques sur la base
  des encaissements comment payer un impôt sur un
  revenu non disponible?

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Larticle 123 bis et les conventions

• Des contradictions possibles avec les traités?
• Le traité UE (article 49 et 63 du Traité UE)
• CAA Nancy 22 août 2008 n 07-783, 1e ch., Rifaut
  les dispositions de l'article 123 bis du CGI
  créent une présomption irréfragable d'évasion
  fiscale à l'encontre de contribuables ayant
  effectué un tel placement, sans réserver
  l'application de ces dispositions aux montages
  purement artificiels, excèdent largement ce qui
  est nécessaire à la lutte contre l'évasion
  fiscale. Par suite, elles sont incompatibles avec
  le principe de libre circulation des capitaux
  ainsi, lorsque les participations détenues
  confèrent au contribuable une influence certaine
  sur les décisions de l'institution en cause,
  qu'avec le principe de liberté d'établissement.

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Les autres mesures spécifiques

• Larticle 57  Transferts indirects de bénéfices
  à l'étranger une présomption simple.
• Larticle 238 A Paiements à des résidents
  étrangers soumis à un régime fiscal privilégié
  une présomption simple.
• Larticle 238 bis-0 I du CGI, les entreprises
  sont imposables annuellement sur les produits
  d'actifs qu'elles ont transférés hors de France à
  une personne, un organisme, un trust ou une
  institution comparable, chargé de gérer ces
  actifs dans leur intérêt ou d'assumer pour leur
  compte un engagement existant ou futur (vise
  essentiellement la  defeasance  de dettes)
• Imputation des impôts étrangers oui, partielle
• Clause de sauvegarde non

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Conclusion

• Les mesures spécifiques anti évasion quelles
  limites?
• Des limites claires dans le cadre européen, mais
  beaucoup plus floues dans lanalyse
  constitutionnelle interne
• Un texte qui crée une règle spécifique anti
  évasion devrait être encadré afin de ne viser que
  les situations dévasion appréciation sur des
  critères objectifs et rationnels en fonction des
  buts poursuivis par le législateur
• Il devrait prévoir une méthode délimination des
  doubles impositions
• Il devrait inclure une clause de sauvegarde au
  moins subjective sur labsence dévasion, doublée
  éventuellement dune clause  objective , pour
  faciliter la preuve.
• La preuve négative de labsence dévasion devrait
  pouvoir être apportée par tous moyens et faire
  lobjet dun débat dialectique in concreto avec
  ladministration sur lexistence dune évasion
  fiscale depuis la France.