Sadr

1
Sadržaj predavanja

• I deo Kontekst medjunarodnog racunovodstva
• Znacaj izucavanja i uzroci razlika
• Glavne medjunarodne razlike u finansijskom
  izveštavanju
• Regulativa finansijskog izveštavanja u
  V.Britaniji, SAD, Australiji i Kanadi
• Harmonizacija finansijskog izveštavanja
• II deo Sistemi pojedinih izabranih zemalja
• Finansijsko izveštavanje u Severnoj Americi
• Finansijsko izveštavanje u V.Britaniji i
  Australiji
• Finansijsko izveštavanje u Francuskoj
• Finansijsko izveštavanje u Nemackoj
• Finansijsko izveštavanje u Holandiji
• Finansijsko izveštavanje u Japanu
• Finansijsko izveštavanje u Centralnoj i Istocnoj
  Evropi

2
2. Glavne medjunarodne razlike u finansijskom
izveštavanju
3
2. Glavne medjunarodne razlike u finansijskom
izveštavanju

• 2.1. Fairness ispravnost, poštenje
• 2.2. Racunovodstveni konzervativizam
• 2.3. Pokrica i rezerve
• 2.4. Osnove za procenjivanje (vrednovanje)
• 2.5. Konsolidovanje
• 2.6. Jednoobraznost i kontni planovi
• 2.7. Forma finansijskih izveštaja
• 2.8. Zakljucak

4
2.1. Fairness ispravnost, poštenje (1)

• Fer prikaz
• Postoje razlike izmedju zemalja u pogledu
  insistiranja racunovodja i revizora na fer
  prikazu informacija sadržanih u finansijskim
  izveštajima
• Fer prikaz se zasniva na primeni principa
  fairness (ispravnost, poštenje, pravicnost,
  nepristrasnost) koji je suprotan principima
  tacnosti i legalnosti
• U pripremi finansijskih izveštaja daje se
  prednost
• potrebi da se u izveštajima prikažu posebne
  okolnosti, koje su uticale na poslovanje, cak i
  ako se zbog toga mora odstupiti od propisanih
  pravila za sastavljanje izveštaja
• suštini iznad forme, odnosno prikazivanju
  suštine ekonomskih dogadjaja i po cenu
  modifikovanja propisane forme izveštaja
• Fer prikaz može biti i zloupotrebljen, jer
  postoji velika fleksibilnosti u njegovoj primeni,
  s obzirom da pojam fer nije dovoljno precizan

5
2.1. Fairness ispravnost, poštenje (2)

• Primena fer prikaza (1)
• Insistiranje na fer prikazu karakteristicno je za
  zemlje u kojima
• dominiraju spoljni akcionari kao snabdevaci
  finansijskim sredstvima, kojima je najviše
  potreban fer prikaz
• finansijsko izveštavanje nije pod znacajnijim
  uticajem zakonske i poreske regulative
• Do osamdesetih godina prošlog veka Velika
  Britanija, Irska i Holandija
• su bile jedine zemlje u tadašnjoj Evropskoj
  zajednici u kojima se insistiralo na fer prikazu
  u finansijskom izveštavanju (racunovodstveni
  propisi su to omogucavali)
• IV Direktiva EU je afirmisala fer prikaz nalažuci
  da bi istinito i pošteno trebalo da dominiraju
  nad detaljnim pravilima u finansijskom
  izveštavanju

6
2.1. Fairness ispravnost, poštenje (3)

• Primena fer prikaza (2)
• SAD i Velika Britanija
• Insistira se na poštenom predstavljanju, tj.
  davanju odgovora na ekonomsku suštinu dogadjaja,
  pri cemu propisana forma izveštaja ne sme biti
  prepreka
• Na primer, smatra se da je potrebno
  kapitalizovati sredstva pribavljena na
  finansijski lizing, odnosno da ih treba tretirati
  isto kao i da su kupljena
• Razlika izmedju EU i SAD
• U EU preovladjuje fer prikaz
• U SAD je fer princip modifikovan, pa se zahteva
  fer prikaz u skladu sa opšteprihvacenim
  racunovodstvenim principima (nije dovoljno
  jasno kako se postupa ako fer prikaz nije moguc
  uz istovremenu uskladjenost sa principima)

7
2.1. Fairness ispravnost, poštenje (4)

• Primena fer prikaza (3)
• Holandija
• Preispitivanje koncepta istorijskih troškova
  rezultiralo je pokušajima da se uvede princip fer
  prikaza
• Nemacka
• Pošten ili fer prikaz nema prioritet u odnosu na
  racunovodstvena pravila, odnosno suština nije
  važnija od forme
• Finansijsko izveštavanje se zasniva na detaljnim
  racunovodstvenim i posebno poreskim pravilima
• Uvodjenje fer prikaza svodilo se na dopune
  finansijskih izveštaja (posebna otkrica), a ne na
  promene forme i suštine izveštaja koje bi morale
  da nastanu radi fer prikaza
• Nemacke multinacionalne kompanije su najviše
  uticale na promene ovakvih shvatanja

8
2.1. Fairness ispravnost, poštenje (5)

• Primena fer prikaza (4)
• MRS1 Prezentacija finansijskih izveštaja
  formalno je osnažio zahtev za fer prezentacijom
• ...godišnji obracun treba da pokaže vernu
  (istinitu i poštenu) sliku o imovinskom,
  finansijskom i prinosnom položaju preduzeca.
• Realizacija tog zahteva podrazumeva sledece
  kvalitete finansijskih izveštaja
• - razumljivost
• - relevantnost
• - pouzdanost (verodostojno predstavljanje,
  suština iznad forme, neutralnost, opreznost,
  potpunost)
• - uporedivost

9
2.2. Racunovodstveni konzervativizam (1)

• Šta je konzervativizam?
• U oblasti racunovodstva, rec konzervativizam
  oznacava tendenciju potcenjivanja (minimalnog
  iskazivanja) profita i sredstava
• Konzervativizam
• Povezan sa nastojanjem države da limitira
  dividende (kako bi što više zaštitila kreditore),
  sa nastojanjem kompanija da limitiraju dobit koja
  se oporezuje i sa težnjom kreditora da utvrde
  kreditnu sposobnost preduzeca
• Tradicionalno je usmeren protiv principa fer
  prikaza
• Više ili manje je prisutan u razlicitim zemljama,
  u zavisnosti od strukture korisnika finansijskih
  izveštaja
• Konzervativizam ne treba poistovecivati sa
  opreznošcu (prudence-razboritost)
• IFRS se više zasnivaju na konceptu opreznosti
  nego na konzervativizmu (predstavljaju
  kompromis izmedu preteranog optimizma i
  konzervativizma)

10
2.2. Racunovodstveni konzervativizam (2)

• Kontinentalna Evropa
• Vrlo izražen konzervativizam kao dugorocni
  fenomen
• - zalihe se procenjuju po nižim cenama i
  otpisuju prema
• anticipiranim rizicima za sporiji obrt i
  zastarelost
• - potraživanja se vrednuju uz umanjenje za sve
  poznate rizike
• - obaveze u stranoj valutu se iskazuju po višem
  kursu
• - amortizacija obuhvata i ekonomsku zastarelost
  itd.
• Prema istraživanjima iskazani profit u
  francuskim, nemackim i švedskim kompanijama bi
  bio permanentno viši samo ukoliko bi se zalihe i
  amortizacija obracunavali kao u SAD i Velikoj
  Britaniji
• Zaštita poverilaca sprovodi se i putem
  statutarnih ili zakonskih rezervi (Na primer 5
  od godišnjeg profita, sve dok se ne dostigne 10
  ili cak 20 od kapitala)

11
2.2. Racunovodstveni konzervativizam (3)

• Nemacka
• Banke su vrlo znacajni korisnici finansijskih
  izveštaja, što može biti razlog za povecani
  konzervativizam (banke insistiraju da se u
  izveštajima prikaže donja granica kreditne
  sposobnosti kompanija)
• Odsustvo interesa za fer prikazom, umanjuje
  potrebu da se smanji konzervativizam
• Velika Britanija
• Uobicajeno je oslanjanje na koncept opreznosti
• Konzervativizam je znatno manje izražen nego u
  Francuskoj i Nemackoj

12
2.2. Racunovodstveni konzervativizam (4)

• Na primer, Nemacka farmaceutska kompanija BASF
  (maticno preduzece) je prilikom sastavljanja
  pojedinacnog godišnjeg obracuna za 2008.
  koristila sledece praksu
• Osnovna sredstva se uglavnom amortizuju
  korišcenjem degresivne metode, ali se prelazi na
  linearnu metodu kada troškovi opadnu ispod iznosa
  koji bi se dobio pravolinijskim otpisivanjem
• Nije dozvoljeno kapitalizovanje troškova
  pozajmljivanja prilikom izgradnje osnovnih
  sredstava i troškova razlicitih dobrovoljnih
  socijalnih davanja
• Troškovi vezani za zalihe materijala, robe i
  gotovih proizvoda se obracunavaju primenom LIFO
  metode
• Potraživanja u stranoj valiuti se vrednuju u
  njihovoj visini na dan nastanka ili po
  eventualnom nižem iznosu na dan bilansa
• Obaveze u stranoj valiuti se vrednuju u njihovoj
  visini na dan nastanka ili po eventualnom višem
  iznosu na dan bilansa

13
2.2. Racunovodstveni konzervativizam (5)

• Rezervisanja se formiraju u visini ocekivanih
  gubitaka za nepredvidene obaveze i anticipirane
  gubitke. Na primer, rezervišu se troškovi
  održavanja osnovnih sredstava za nedovršene
  procedure održavanja, i to u iznosu za koji se
  ocekuje da ce nastati u prva tri meseca naredne
  godine.

14
2.2. Racunovodstveni konzervativizam (6)

• Primer Volkswagen 2001 - Prevodenje kapitala sa
  nemackih nacionalnih pravila na IFRS
• Kapital (nemacka pravila) 9.811
• - Kapitalizacija troškova razvoja 3.982
• - Uskladivanje troškova amortizacije 3.483
• - Razliciti tretman ugovora o lizingu 1.962
• - Uskladivanje troškova rezervisanja 2.022
• - Ostala uskladivanja (342)
• Kapital (IFRS pravila) 20.918

15
2.2. Racunovodstveni konzervativizam (7)

• SAD nagli zaokret ka konzervativnijem
  izveštavanju
• Serija racunovodstvenih skandala krajem pocetkom
  milenijuma širom sveta, koji su rezultirali
  propadanjem nekoliko velikih multinacionalnih
  kompanija
• 2002. Zakon o racunovodstvenoj reformi i zaštiti
  investitora (Sarbanes-Oxley Act) prebacivanje
  težišta kontrole nad finansijskim izveštavanjem
  sa profesije na državu i njena nadzorna tela
• US GAAP su restriktivniji od MRS/MSFI u pogledu
  vrednovanja sredstava po fer vrednosti

16
2.3. Pokrica (rezervisanja) i rezerve (1)

• Lingvisticki problemi
• Razlicito znacenje reci pokrica i rezerve u
  razlicitim jezicima, stvara probleme korisnicima
  finansijskih izveštaja
• Britanski (i IFRS) engleski Provision
  Reserve
• Americki engleski Reserve
  Element of equity
• Francuski Provision
  Reserve
• Dodatni problem je što rec provision (pokrica,
  rezervisanja) ima dva znacenja
• Pokrica koja predstavljaju umanjenje vrednosti
  (obezvredenje) sredstava koja su vec prepoznata u
  racunovodstvu (na primer, otpis ugroženih
  potraživanja ili amortizacija osnovnih sredstava)
  (u kontekstu IFRS impairment - obezvredenje)
• Pokrica za obaveze (i troškove) neizvesne po
  pitanju roka i iznosa za placanje (u kontekstu
  IFRS provision- rezervisanje)
• Neophodno je utvrditi da li postoji obaveza , da
  li je treba priznati i u kom iznosu je treba
  vrenovati?

17
2.3. Pokrica (rezervisanja) i rezerve (2)

• Suštinska razlika izmedju pokrica i rezervi je u
  tome što se pokrica stvaraju na teret profita,
  dok su rezerve deo kapitala koji se stvara iz
  nerasporedjene dobiti
• Unutar pokrica moguce je razlikovati
• Prepokrice (suvišno pokrice) na primer, ubrzana
  amortizacija
• Podpokrice (nedovoljno pokrice) na primer, kada
  se ne umanjuju potraživanja za iznos sumnjivih
  potraživanja
• Tretman pokrica i rezervi
• U zemljama kontinentalne Evrope, pokrica su veca
  nego u anglosaksonskim zemljama
• Pokrica se povecavaju pod uticajem
  konzervativizma i obimne poreske regulative

18
2.3. Pokrica (rezervisanja) i rezerve (3)

• Politika formiranja prekomernih rezervisanja
  (prepokrica) u zemljama kontinentalne Evrope
  rezultira nižim vrednostima finansijskog
  rezultata i neto imovine
• Na taj nacin se štite interesi kreditora sa cim
  je povezana i velikodušna poreska politika od
  strane države (privremene poreske olakšice)
• Ona predstavlja ekstreman vid shvatanja i primene
  nacela opreznosti
• Problem je što je ovakav pristup u direktnoj
  suprotnosti sa definicijom obaveza i fer prikaza
  koja je inkorporisana u tekst MSFI i US GAAP
• Prema ova dva seta racunovodstvenih standarda
  nije dozvoljeno formiranje rezervisanja za opšte
  rizike
• Prema MRS 37 rezervisanja mogu da budu priznata
  onda i samo onda kada postoji obaveza prema
  trecim licima na dan bilansa

19
2.3. Pokrica (rezervisanja) i rezerve (4)

• Kao posledica se javljaju konzervativniji
  finansijski izveštaji, koji nakon prevodenja na
  kolosek MSFI ili US GAAP standarda pokazuju
  znatno vece iznose dobitka i kapitala preduzeca
• Na primer, nemacka kompanija BASF formira
  rezervisanja za troškove održavanja osnovnih
  sredstava za koje se procenjuje da ce nastati u
  naredna 3 meseca naredne godine, zato što su oni
  saglasno nacelu uzrocnosti povezani sa
  poslovanjem u tekucoj godini
• Medutim, obzirom da obaveza prema dobavljacima na
  dan bilansa ne postoji, takve potencijalne
  obaveze ne treba prikazivati u bilansu stanja vec
  kroz Napomene uz finansijske izveštaje

20
2.4. Osnove za procenjivanje (vrednovanje) (1)

• Medjunarodne razlike
• Postoje velike razlike izmedju pojedinacnih
  zemalja u pogledu dozvoljenog ili zahtevanog
  odstupanja od osnove za procenjivanje koju
  predstavljaju istorijski troškovi
• U zemljama sa detaljnom zakonskom regulativom i
  sa visokim stepenom podudarnosti poreskih i
  racunovodstvenih propisa, dominira vrednovanje
  koje se vrlo malo oslanja na fleksibilnost i
  prosudjivanje (profesionalni sud)
• Smatra se da fleksibilnost i prosudjivanje mogu
  da otežaju posao revizorima prilikom utvrdivanja
  da li je poštovan zakon i da dovedu do
  arbitrarnosti prilikom utvrdjivanja poreskih
  obaveza
• Sa druge strane, u zemljama zasnovanim na
  obicajnom pravu i odsustvu detaljne zakonske
  regulative, vrednovanje imovine podrazumeva
  znacajan stepen prosudjivanja

21
2.4. Osnove za procenjivanje (vrednovanje) (2)

• Razlike izmedju zemalja
• Regulativa u Nemackoj zahteva da se prilikom
  procenjivanja striktno primenjuje koncept
  istorijskog troška
• Drugi ekstrem je Holandija koja je
  karakteristicna po primeni koncepta troškova
  zamene (fer ili poštenog nacina procenjivanja),
  koji je promovisan pod uticajem mikroekonomske
  teorije
• Izmedju dva ekstrema (Nemacka i Holandija) je
  Velika Britanija u kojoj su pravila procenjivanja
  bila do nedavno vrlo šarolika, jer su neke
  kompanije primenjivale revalorizaciju (koristeci
  razlicite metode), a neke to nisu cinile
• IFRS i domaca pravila u Velikoj Britaniji
  dozvoljavaju danas revalorizaciju finansijskih,
  materijalnih i pojedinih vrsta nematerijalnih
  ulaganja
• Slicna situacija prisutna je i u Australiji, dok
  se u SAD i Kanadi primenjuje koncept istorijskog
  troška (izuzev za finansijska sredstva) zbog
  zahteva Komisije za hartije od vrednosti i berze
  (SEC)

22
2.4. Osnove za procenjivanje (vrednovanje) (3)

• MRS/IFRS
• Mešoviti koncept vrednovanja imovine
• Obavezno ili dozvoljeno korišcenje fer vrednosti
  za vrednovanje
• Nekretnina, postrojenja i opreme
• Nematerijalne imovine
• Investicionih nekretnina
• Monetarnih pozicija u stranoj valuti
• Bioloških sredstva
• Finansijskih sredstva i obaveza koje se drže radi
  trgovanja

23
2.5. Konsolidovanje (1)

• Razlike u teoriji i praksi konsolidovanja
• Teorija i praksa u oblasti konsolidovanja
  finansijskih izveštaja znacajno se razlikovala od
  zemlje do zemlje
• Bilo je cetiri vrste razlika
• Razlike u brzini usvajanja konsolidovanih
  finansijskih izveštaja
• Razlike u konceptima za odredjivanje grupe
  preduzeca za konsolidaciju
• Razlike u sadržaju onoga što se publikovalo od
  strane preduzeca
• Razlike u tehnikama konsolidacije
• Aktivnosti na harmonizaciji, koje su sprovodili
  Odbor za medjunarodne racunovodstvene standarde
  (IASB) i Evropska unija (7. direktiva), znacajno
  su smanjile pomenute razlike, ali one nisu u
  potpunosti eliminisane

24
2.5. Konsolidovanje (2)

• Praksa konsolidacije po pojedinim zemljama (1)
• SAD
• Konsolidovani finansijski izveštaji su se prvi
  put pojavili u SAD
• Primeri konsolidovanja zabeleženi su još 1890.
  godine, a konsolidovanje kao uobicajena praksa
  javlja se dvadesetih godina prošlog veka
• Americka kompanija za proizvodnju celika,
  publikovala je konsolidovane bilanse od svog
  osnivanja 1901. godine
• Faktori koji su uzrokovali razvoj konsolidovanja
  u SAD
• Talas fuzionisanja i stvaranje grupa preduzeca,
  pocetkom prošlog veka
• Pojava holding kompanija
• Nisu postojale zakonske prepreke za uvodjenje
  novih racunovodstvenih tehnika
• Konsolidovanje za poreske svrhe (1917-1934)
• Prihvatanje konsolidovanja od strane Njujorške
  berze (1919.)

25
2.5. Konsolidovanje (3)

• Praksa konsolidacije po pojedinim zemljama (2)
• Velika Britanija
• Konsolidovanje se javlja kasnije nego u SAD, jer
  su holding kompanije postale znacajniji oblik
  organizovanja tek dvadesetih godina prošlog veka
• Obracun poreza nije vršen na konsolidovanoj bazi
• Preduzeca su bila protiv konsolidovanja, jer su
  imala manje mogucnosti za formiranje skrivenih
  rezervi i oblikovanje profita
• Od 1939. godine berza je pocela da zahteva
  konsolidovanje kao uslov za emisiju akcija
• Konsolidovani bilansi se tretiraju kao dopunski
  finansijski izveštaji

26
2.5. Konsolidovanje (4)

• Praksa konsolidacije po pojedinim zemljama (3)
• Kontinentalna Evropa
• Konsolidovanje nema dugu istoriju, izuzev
  Holandije gde je pocelo tridesetih godina prošlog
  veka
• U Nemackoj je konsolidovanje postalo obavezno od
  1965. godine, a prihvatanjem tzv. sedme direktive
  (1985. godine) otklonjena je vecina razlika u
  odnosu na anglo-americku praksu konsolidovanja
• U Fransuskoj nije bilo zakonskih propisa o
  konsolidovanju do 1985. godine, a od tada su sve
  kompanije koje se kotiraju na berzi morale da
  objavljuju konsolidovane bilanse
• Od 1960. godine su samo neke kompanije
  sastavljale konsolidovane izveštaje, pod uticajem
  anglo-americke prakse
• U Belgiji i Španiji konsolidovanje se vrlo retko
  praktikovalo do 1980. godine

27
2.5. Konsolidovanje (5)

• Praksa konsolidacije po pojedinim zemljama (4)
• Razlozi za zaostajanje zemalja kontinentalne
  Evrope za Velikom Britanijom i SAD u razvoju i
  primeni konsolidacije
• Postojanje obimne zakonske regulative u oblasti
  finansijskog izveštavanja koja daje primat
  pojedinacnim finansijskim izveštajima
• Relativno nerazvijena racunovodstvena profesija u
  domenu inovacija
• Relativno mali broj velikih preduzeca i holding
  kompanija
• Uticaj bankara i kreditora koji se protive
  konsolidovanju, jer ono može da bude manje
  transparentno u prikazivanju obaveza kompanije
• Uticaj poreskih organa koji preferiraju kontrolu
  pojedinacnih preduzeca
• Manji znacaj akcionara koji preferiraju
  sveobuhvatniji uvid u poslovanje velikih
  preduzeca

28
2.5. Konsolidovanje (6)

• Praksa konsolidacije po pojedinim zemljama (5)
• EU
• Zemlje EU su se tradicionalno razlikovale u
  pogledu primene konsolidovanja
• U zemljama koje su ga prve praktikovale
  prihvacene su metode potekle iz SAD
• Cetvrta direktiva, na primer, nije sadržala
  odredbe o konsolidovanju
• Danas se zahteva konsolidovanje za berzanske i
  javne kompanije zbog efikasnosti domaceg tržišta
  kapitala i internacionalizovanja tokova kapitala
• Zbog odsustva konsolidovanja u mnogim zemljama,
  investitori (posebno strani) imali su neadekvatne
  informacije cak i o velikim kompanijama cije su
  se hartije od vrednosti kotirale na berzi
• Na primer, konsolidovani izveštaji nisu bili
  obavezni u Italiji do 1994. a u Turskoj do 2003.
  godine

29
2.5. Konsolidovanje (7)

• Praksa konsolidacije po pojedinim zemljama (6)
• EU
• VII Direktiva je zahtevala obaveznu primenu
  zajednickih pravila konsolidovanja od 1990.godine
• Prema Odredbi od 2005. godine sve kompanije cije
  akcije su kotirane na berzama svoje konsolidovane
  finansijske izveštaje moraju da sastavljaju u
  skladu sa MRS/MSFI
• MRS/MSFI koji uredjuju praksu konsolidovanja
• - MRS 21 - Efekti promena stranih valuta
• - MRS 28 - Ulaganja u pridružena preduzeca
• - MSFI 3 Poslovne kombinacije
• - MSFI 10 Konsolidovani finansijski izveštaji
• - MSFI 11 Zajednicki poduhvati
• - MSFI 12 Objavljivanje udela u drugim
  subjektima

30
2.6. Jednoobraznost i kontni planovi (1)

• Jednoobraznost (uniformnost) finansijskih
  izveštaja
• Stepen jednoobraznosti finansijskog izveštavanja
  se razlikuje od zemlje do zemlje, a pre
  ujednacavanja, osamdesetih godina prošlog veka
  (IV Direktiva), razlike su bile još izraženije
• Jednoobraznost (uniformnost) se ispoljava kroz
• formu finansijskih izveštaja
• racunovodstvene principe
• zahteve za otkricima
• Što su zakonski propisi u oblasti racunovodstva
  detaljniji, to je veci stepen jednoobraznosti

31
2.6. Jednoobraznost i kontni planovi (2)

• Nemacka
• Jednoobrazne forme razvijene su prvo za interne
  svrhe (knjigovodstvo troškova)
• Prvi kontni plan objavljen je 1911. godine (Šer)
  
• 1927. godine objavljen je kontni plan (Šmalenbah)
  koji je bio osnova za kontne planove u mnogim
  privrednim granama
• Za vreme nacizma, kontni plan je bio obavezan kao
  mehanizam kontrole cena i novca

32
2.6. Jednoobraznost i kontni planovi (3)

• Francuska
• Tokom II svetskog rata i u posleratnim godinama
  korišceni su kontni planovi koji su sacinjeni pod
  uticajem nemackih okupacionih snaga
• Prva potpuna verzija Opšteg racunovodstvenog
  plana napravljena je 1947. godine, a izmenjene
  verzije 1957, 1982, 1986 i 1999. godine
• Plan postoji u više verzija za razne grane
  industrije
• Plan sadrži plan racuna (kontni okvir),
  definicije termina, propisanu formu finansijskih
  izveštaja i pravila za merenje i vrednovanje
• Plan tangira i racunovodstvo troškova i
  upravljacko racunovodstvo
• Plan mora da se inovira svake godine za potrebe
  nacionalne statistike
• Obavezna primena Plana se kontroliše od strane
  Nacionalnog saveta za racunovodstvo.

33
2.6. Jednoobraznost i kontni planovi (4)

• Španija
• Racunovodstveni plan je uvoden postepeno pod
  uticajem Francuske (prvo je primena Plana bila
  dobrovoljna, zatim je od 1973. godine uvedena
  obaveza za odredena preduzeca, dok je danas
  obavezujuci za sva preduzeca)
• Kao i u Francuskoj plan sadrži plan racuna, set
  definicija, propisane forme za godišnje bilanse i
  principe vrednovanja
• Primena Plana se kontroliše od strane državnih
  organa (Institut za racunovodstveno planiranje),
  jer je država glavni korisnik racunovodstvenih
  informacija kao kontrolor privrede, poreznik i
  investitor državnog kapitala
• Klase racuna imaju isti redosled kao u francuskom
  kontnom okviru, dok se redosled i struktura grupa
  racuna donekle razlikuje

34
2.6. Jednoobraznost i kontni planovi (5)

• Paradoks je da je Nemacka danas jedna od retkih
  zemalja kontinentalne Evrope u kojoj ne postoji
  obavezujuci Racunovodstveni plan, pa se
  uniformnost finansijskih izveštaja ostvaruje
  putem zakonskih odredbi (slicno je i u Belgiji)
• Za razliku od Nemacke, u Španiji i Francuskoj se,
  kao što je prikazano, uniformost postiže
  korišcenjem opštih racunovodstvenih smernica
  datih u Racunovodstvenim planovima.
• Pod uticajem Francuske, mnoge zemlje centralne i
  istocne Evrope koriste razlicite verzije
  racunovodstvenih planova
• Za njih je u nedostatku velikih listiranih
  kompanija, snažne racunovodstvene profesije i
  šireg kruga akcionara to mnogo racionalnije
  rešenje nego anglosaksonski model profesije
  zasnovane na standardima i prosudivanju

35
2.6. Jednoobraznost i kontni planovi (6)

• Anglosaksonske zemlje
• Racunovodstveni standardi su sredstvo za
  postizanje odredenog stepena jednoobraznosti,
  koja u ovim zemljama inace nije prioritet
• U angloaksonskim zemljama uniformnost je znatno
  manja, jer u zakonima i racunovodstvenim
  standardima uglavnom nema cvrstih pravila koja se
  odnose na formu finansijskih izveštaja (suština
  iznad forme)
• U Velikoj Britaniji, Irskoj i Holandiji ima mnogo
  više fleksibilnosti nego u ostalim zemljama EU,
  cak i nakon prihvatanja IV Direktive koja je (pod
  uticajem Nemacke) donela revolucionarne zahteve
  za jednobraznošcu
• U SAD je fleksibilnost formi i terminologije još
  izraženija, pri cemu se ne prihvataju finansijski
  izveštaji kompanija koje se nisu pridržavale US
  GAAP

36
2.6. Jednoobraznost i kontni planovi (7)

• Anglosaksonske zemlje
• U SAD su opšteprihvaceni racunovodstveni principi
  toliko obavezujuci i detaljni da je, kao rezultat
  toga, racunovodstvena praksa u mnogim važnim
  aspektima uniformnija nego u drugim zemljama
• U Kanadi su standardi inkorporirani u zakon o
  preduzecima
• Standardi su znacajni za uspostavljanje
  jednoobraznosti, ali i dalje ostavljaju prostor
  za tumacenje, fleksibilnost i prosudjivanje
• Razlika izmedju francuske i nemacke prakse sa
  jedne i anglosaksonske prakse sa druge strane
  postoji i u pogledu otkrica
• U Francuskoj i Nemackoj otkrica se ogranicavaju
  na zakonske zahteve, dok je u Velikoj Britaniji i
  SAD prisutan znatno veci stepen otkrica zbog
  zahteva standarda i interesa sadašnjih i
  potencijalnih investitora

37
2.7. Forma finansijskih izveštaja(1)

• Forma bilansa stanja
• U nekim zemljama (Nemacka, Velika Britanija,
  Francuska), pozicije aktive bilansa stanja se
  prikazuju u skladu sa principom rastuce
  likvidnosti, dok u drugim zemljama (SAD,
  Australija) u skladu sa principom opadajuce
  likvidnosti.
• Takode, bilans stanja (izveštaj o finansijskoj
  poziciji) može da se prikazuje u formi dvostranog
  pregleda, sa sredstvima na levoj strani, ili u
  vertikalnoj formi (forma liste), sa sredstvima na
  vrhu.
• Konacno, u nekim zemljama se koristi forma
  bilansa stanja koja direktno pokazuje finansijsku
  poziciju (neto imovinu, neto obrtna sredstva
  umesto odvojenog prikazivanja obrtnih sredstava i
  tekucih obaveza ili akcionarski kapital
  uvecan/umanjen za profit/gubitak), što je
  razumljivije za korisnike koji se ne bave
  racunovodstvom, kao što su akcionari .
• Navedene forme (uz prikazivanje sredstva po
  rastucoj likvidnosti) su dozvoljene regulativom
  EU.

38
2.7. Forma finansijskih izveštaja(2)

• Forma bilansa stanja
• Zemlja Redosled likvidnosti Oblik
• Australija opadajuca finansijska pozicija
• Francuska rastuca dvostrani pregled
• Nemacka rastuca vertikalni
• Italija rastuca dvostrani pregled
• Japan opadajuca dvostrani pregled
• Španija rastuca dvostrani pregled
• Velika Britanija rastuca finansijska
  pozicija
• SAD opadajuca dvostrani/vertikalni
• MRS/MSFI ne propisuju nikakve zahteve u pogledu
  forme finansijskih izveštaja (MRS-1 Prezentacija
  finansiskih izveštaja), delimicno i zbog toga što
  bi bilo teško postici slaganje izmedu zemalja po
  tom pitanju

39
2.7. Forma finansijskih izveštaja(3)

• Forma bilansa uspeha
• Bilans uspeha se takodje može prikazati u obliku
  dvostranog pregleda ili u formi liste, pri cemu
  je korisnicima koji se ne bave racunovodstvom
  razumljivija vertikalna forma.
• Takode, troškovi mogu da se prikazuju po svojoj
  prirodi, odnosno vrstama (troškovi materijala,
  amortizacije, zarada itd.) ili po funkcijama
  (troškovi proizvodnje, troškovi prodaje, troškovi
  distribucije itd.)
• Na primer, u Velikoj Britaniji se koristi
  vertikalna forma bilansa uspeha, a ne
  horizontalna kao u Francuskoj ili Španiji zato
  što je ona razumljivija, posebno za korisnike
  koji se ne bave racunovodstvom

40
2.7. Forma finansijskih izveštaja(4)

• Forma bilansa uspeha
• Zemlja Prikazivanje troškova Oblik
• Australija po funkcijama vertikalni
• Francuska po vrstama dvostrani pregled
• Nemacka po vrstama vertikalni
• Italija po vrstama vertikalni
• Japan po funkcijama vertikalni
• Španija po vrstama dvostrani pregled
• Velika Britanija po funkcijama vertikalni
• SAD po funkcijama vertikalni
• Treba reci da je orijentacija ka akcionarima
  vidljiva i kroz format finansijskih izveštaja, pa
  se u zemljama kao što je Velika Britanija koristi
  forma finansijske pozicije za bilans stanja i
  vertikalna forma za bilans uspeha koje su
  razumljivije za akcionare.
• I u zemljama kontinentalne Evrope (pod uticajem
  Direktiva EU) napravljen je pomak ka
  razumljivijem prikazivanju finansijskih izveštaja
  za akcionare.

41
2.7. Forma finansijskih izveštaja(5)

• Odnos izmedu MRS/MSFI i IV Direktive
• U MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja se
  ne propisuju bilansne šeme, vec minimum zaheva
  koje bilans stanja i uspeha moraju da sadrže.
• MRS/MSFI su više usmereni ka razumljivijem
  informisanju akcionara u odnosu na IV Direktivu.
• Na primer, prema IV Direktivi gubitak, neuplaceni
  upisani kapital i otkupljene sopstvene akcije se
  prikazuju u aktivi, dok prema MRS ove elemente
  kapitala treba prikazivati kao odbitne stavke u
  pasivi.
• Takode, u IV Direktivi se i dalje pominju
  vanredni prihodi i rashodi dok MRS/MSFI više ne
  dozvoljavaju njihovo prikazivanje.

42
2.8. Zakljucak (1)

• Zahtevi za fer prikazom u finansijskim
  izveštajima mogu biti uspešno ispunjeni samo ako
  racunovodstveni sistem ne sadrži ogranicenja koja
  namece poreska regulativa
• Formalni zahtev da se obezbedi fer (istinit i
  pošten ) prikaz u zemljama EU nije još uvek
  doveo do znacajnijih promena u racunovodstvenoj
  praksi mnogih zemalja clanica
• Stepen konzervativizma razlikuje se od zemlje do
  zemlje
• Povecan stepen konzervativizma postoji u zemljama
  u kojima je poreska regulativa cvrsto povezana sa
  racunovodstvenom regulativom i gde postoje
  konzervativni korisnici finansijskih izveštaja
  kao što su bankari i poreznici
• Vrednovanje sredstava se znacajno razlikuje u
  medjunarodnim razmerama
• Pojedine zemlje insistiraju na striktnoj primeni
  istorijskih troškova, dok druge dozvoljavaju
  revalorizaciju sredstava, odnosno fer prikaz

43
2.8. Zakljucak (2)

• Konsolidovanje se masovnije proširilo iz SAD na
  pojedine velike evropske zemlje tek devedesetih
  godina prošlog veka
• Stepen jednoobraznosti (forme finansijskih
  izveštaja) znacajno varira u medjunarodnim
  razmerama
• Razlikuju se forme, principi i otkrica
• Postoji duga istorija jednoobraznosti (stvaranja
  kontnih planova) u pojedinim evropskim zemljama
• Stepen orijentisanosti finansijskih izveštaja
  prema akcionarima utice na format izveštaja,
  odnosno na obim i vrstu otkrica sadržanih u
  izveštajima
• Medjunarodne razlike u finansijskom izveštavaju,
  koje su prethodno razmatrane, smatraju se
  najvažnijim razlikama od svih koje se danas mogu
  identifikovati