Tilinp

1
Tilinpäätösoikeus

• Yksityisoikeuden laitos, Helsingin yliopisto
• Porthania
• Ti 11.11.2014 kello 10.15 11.45
• Ke 12.11.2014 kello 10.15 11.45
• To 13.11.2014 kello 10.15 11.45
• Timo Kaisanlahti

2
Keskeiset kysymykset

• Tilinpäätösoikeudellinen ts. "kirjanpidollinen"
  käsitteistö, mm.
• pysyvä vs. vaihtuva vastaava?
• tulo vs. tuotto?
• meno vs. kulu?
• aktivoiminen vs. poistaminen ja arvonalennus?
• Milloin jokin reaalimaailman tapahtuma on
  "kypsynyt" merkittäväksi kirjanpitoon ja
  tilinpäätökseen?
• saako merkitä, onko pakko merkitä vai onko
  kielletty merkitsemästä?
• Mihin kohtaan tilinpäätöstä tapahtuma merkitään?
• tuloslaskelmaan vai taseeseen vai ilmoitetaanko
  se liitetietona?
• Minkä arvoisena tapahtuma ilmenee
  tilinpäätöksestä?
• OYL ja muut yhteisölait pitävät
  tilinpäätöslukuja "annettuina", mutta onko
  tilinpäätöksestä ilmenevä arvo ollut ainoa
  kirjanpitonormiston sallima valinta?
• mikä vaikutus arvoa koskevalla ratkaisulla on
  tuloslaskelman ja taseen keskinäisessä yhteydessä?

3
Esim. Hgin hovioikeus 5.7.2007 (TJ-Group
-tapaus, ote)

• - -
• Hovioikeus katsoi, että - - tulosta olivat
  perusteettomasti parantaneet kirjaukset, joissa
  oli kysymys projektikantojen jaksotuksista,
  laskutuksen aikaistuksista, markkinointikulujen
  jaksotuksista sekä eräistä muista kirjauksista,
  yhteensä 609 600 euron edestä
• - -
• Kirjanpitolautakunta oli ratkaisussaan 1534/1998
  katsonut, että pitkävaikutteisten menojen
  aktivointi, mikä vaikutti olennaisesti
  taloudellisesta asemasta antamaan kuvaan, oli
  sellainen tärkeä seikka, josta oli annettava
  tieto tilinpäätöksen liitetietona
• Liitetietojen antamisvelvollisuus korostui,
  mikäli tilinpäätökseen sisältyi sellaisia
  harkinnan- tai arvionvaraisia eriä kuten
  jaksotetut markkinointimenot ja konsernireservin
  tuloutus, joilla kokonaisuutena arvioiden oli
  olennainen vaikutus yhtiön tuloksesta ja
  taloudellisesta asemasta syntyvään kuvaan

4
Reaaliprosessi(Ilari Salmi Mitä tilinpäätös
kertoo? (2007))
Tuotannon tekijämarkkinat
Suoritemarkkinat
5
Tilinpäätöksen "osat" (KPL 31 )

• Tilinpäätös sisältää (KPL 31.1 )
• tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan
  taseen
• tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman
• taseen ja tuloslaskelman liitteenä olevat tiedot
  (liitetiedot)
• vertailutiedot edellisestä tuloslaskelmasta ja
  taseesta (KPL 31.2 ) liitetietona
  ilmoitettava mahdollisesta vertailukelpoisuuden
  puutteesta samoin kuin vertailulukuja koskevien
  oikaisujen sisällöstä (KPA 22.1 kohdat 3 ja 4)
• osakeyhtiöllä ja osuuskunnalla, joka ei ole
  "pieni" määritelmä KPL 39.2 ssä myös
  rahoituslaskelma selvityksenä varojen hankinnasta
  ja niiden käytöstä tilikauden aikana
• Muilla kuin pienyrityksillä toimintakertomus,
  jossa annetaan tiedot toiminnan kehittymistä
  koskevista tärkeistä seikoista (KPL 31.4 )
• "liitetään" tilinpäätökseen
• yhteisölain, esim. OYLn edellyttämät
  toimintakertomustiedot saadaan esittää
  liitetietona silloin, kun pienyritys ei laadi
  toimintakertomusta

6
Kirjanpitosäännöstön rakenne

• Kirjanpitolaki (1336/1997 "KPL")
• tilinpäätössäännösten osalta perustana
  EU-direktiivit (viim. 2013/34/EU) toisaalta
  kansainväliset IFRS-standardit EUn sallima
  vaihtoehto, velvoittava pörssiyrityksille
  konsernitilinpäätöksen osalta (KPL 7a luku)
• IFRS korostaa tasetta, kansallinen "FAS"
  tuloksenlaskentaa
• tilikauden aikaisen "juoksevan" kirjanpidon
  tekniikkaa ja menetelmiä sekä kirjanpitoaineiston
  säilyttämistä koskeva normisto kuitenkin täysin
  kansallinen (KPL 2 luku)
• yleislaki
• EU-tilinpäätösdirektiivi 2013 koskee välittömästi
  vain osakeyhtiötä ja sellaista henkilöyhtiötä,
  jossa kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet
  osakeyhtiöitä
• lisäksi huomioitava asianomaista
  kirjanpitovelvollista koskevan yhteisölain, esim.
  OYLn vaatimukset

7
Kirjanpitosäännöstön rakenne(jatkuu)

• Kirjanpitoasetus (1339/1997 "KPA")
• myös direktiiviperusta
• sisältää "mallin" tasekaavalle sekä
  tuloslaskelmakaavalle erikseen yritystoimintaa
  harjoittaville, yhdistykselle ja säätiölle sekä
  asunto- tai kiinteistöyhteisölle ja luettelon
  liitetietovaatimuksista
• KPL-uudistusehdotus 2014 pien- ja
  mikroyrityksille erillisasetus
• Ministeriöasetuksia
• Tulkinta KPL 13 n tarkoittamasta "hyvästä
  kirjanpitotavasta" - kirjanpitolautakunta (KPL
  82 )
• yksittäisen kirjanpitovelvollisen (tai
  viranomaisen tms.) pyynnöstä tämän kysymystä
  koskeva lausunto
• yleisohjeet, mm. konsernitilinpäätöksen
  laadinnasta
• poikkeusluvat (laatimisajasta, tytäryrityksen
  tilikaudesta, ja kirjanpitoaineiston
  säilyttämisestä Suomessa)

8
Tilinpäätöksen laatimisvelvolliset

• Lakiteknisesti laatimisvelvollisuus seuraa
  kirjanpitovelvollisuudesta
• KPL 11 Jokainen, joka harjoittaa liike- tai
  ammattitoimintaa, on tästä toiminnastaan
  kirjanpitovelvollinen. Kirjanpitovelvollisia ovat
  kuitenkin aina
• 1) osakeyhtiö 2) osuuskunta
• 3) avoin yhtiö 4) kommandiittiyhtiö
• 5) yhdistys, asumisoikeusyhdistys ja muu
  sellainen yhteisö
• 5 a) rekisteröity uskonnollinen yhdyskunta ja sen
  rekisteröity paikallisyhteisö
• 6) säätiö . . .
• KPL 31.1 "Tilikaudelta on laadittava
  tilinpäätös "
• KPL 11 esimerkinomainen, ei-tyhjentävä listaus
  erityislainsäädännössä velvoitettu muitakin
• Poikkeus luonnollinen henkilö liikkeenharjoittaja
  na velvollinen laatimaan taseen, mutta ei
  ammatinharjoittajana (KPL 7 luku) kumpikin
  kuitenkin kirjanpitovelvollinen

9
Tilinpäätöksen julkistaminen

• KPL 39.1 Jäljennös tilinpäätöksestä ja
  toimintakertomuksesta on aina ilmoitettava
  rekisteröitäväksi patentti- ja rekisterihallitukse
  lle, jos kirjanpitovelvollinen on
• 1) osakeyhtiö 2) avoin yhtiö tai
  kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena
  yhtiömiehenä on osakeyhtiö 3) avoin yhtiö tai
  kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena
  yhtiömiehenä on 2 kohdassa tarkoitettu yhtiö 4)
  osuuskunta
• 5) keskinäinen vakuutusyhtiö tai 6)
  vakuutusyhdistys
• ei-tyhjentävä listaus erityislainsäädännössä
  velvoitettu muitakin, esim. säätiö
• EU-direktiivissä annettu kansalliselle
  lainsäätäjälle mahdollisuus sallia, että
  tuloslaskelma jätetään julkistamatta ei
  hyödynnetty Suomessa

10
Tilinpäätösperiaatteet

• Oikeat ja riittävät tiedot (KPL 32 )
• Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa
  oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen
  toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta
  (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten
  tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava
  liitetiedoissa
• vrt. RL 309 " vaikeuttaa oikean ja riittävän
  kuvan saamista"
• ensisijainen, esim. suhteessa KPAssa säädettyyn
  poikkeukseen
• vs. olennaisuus? (uudistusehdotus 2014 lisää
  painoarvoa)
• Yleisiä tilinpäätösperiaatteita (KPL 33 )
• Oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan
  jatkuvuudesta ja johdonmukaisuus
  laatimisperiaatteiden ja -menetelmien
  soveltamisessa tilikaudesta toiseen
• laskentaperiaatteita ei saa vaihdella
  tilikausittain esimerkiksi tuloksen saamiseksi
  "sopivalle" tasolle
• Tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus
• otettava huomioon mm. kaikki päättyneeseen tai
  aikaisempiin tilikausiin liittyvät,
  ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset
  menetykset epävarma tuotto jätettävä
  kirjaamatta taseen varoja ei saa yliarvostaa
• toisaalta tuottoja ei saa jättää kirjaamatta, jos
  tulos on muodostumassa "liian hyväksi"

11

• Oikean ja riittävän kuvan ensisijaisuus (KILA
  2011/1878)
• KPL 39.2 ssä tarkoitettu pieni
  kirjanpitovelvollinen voi soveltaa KPA 27.4
  ää, joka antaa mahdollisuuden poiketa taseen
  ulkopuolisen järjestelyn osalta KPA 27.3 n
  mukaisesta velvollisuudesta ilmoittaa järjestelyn
  luonne, liiketoiminnallinen peruste ja
  taloudellinen vaikutus"
• Liitetietona oli esitetty seuraava "Yhtiö on
  solminut strukturoituja koronvaihtosopimuksia,
  joiden laskennallinen pääoma on yht. 40 Me.
  Lisäksi on tehty 4,5 Men koronvaihtosopimus
  voimassa olevaa velkasaldoa vastaan.
  Koronvaihtosopimusten mukaisten tulevien
  rahoitustuottojen/kustannusten määrä on sidottu
  tulevaan korkokehitykseen."
• Kirjanpitolautakunnan kannanotto
• esittämistapa on KPA 27.4 n sallima, mutta
  informaatio ei tästä huolimatta ollut riittävä
  oikean ja riittävää kuvaa koskevaan KPL 32.1
  ään ja KPL 33.1 n 2a kohdan
  sisältöpainotteisuuteen nähden, koska
• sopimusjärjestely on kirjanpitovelvollisen
  kannalta merkittävä ja poikkeaa tavanomaisesta
  koronvaihtosopimuksesta siinä, ettei järjestely
  suojaa hakijaa korkoriskiltä ja lisäksi hakijalla
  on ollut pankin antama tieto sopimuksen
  markkina-arvon huomattavasta negatiivisuudesta
  tilinpäätöshetkellä.
• Tällaisessa tilanteessa KPL 32.1 n oikean ja
  riittävän kuvan vaatimus velvoittaa esittämään
  ainakin liitetiedon siitä, mihin menetelmään
  kirjanpitovelvollinen on perustanut näiden
  sopimusten arvostuksen ja mikä on menetelmän
  mukainen arvio järjestelyn arvosta
  kokonaisuutena.

12
Tilinpäätösperiaatteet (jatkuu)

• Tuotot ja kulut kohdistetaan tilikaudelle
  suoriteperusteen mukaisesti
• tulot ja menot otetaan huomioon riippumatta
  niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä
• kirjanpitovelvollinen on yhtäältä luovuttanut
  "tuoton" perusteena olevan suoritteensa -
  fyysisen tuotteensa tai palvelunsa - ja toisaalta
  vastaanottanut "kulun" tarkoittaman raaka-aineen,
  työsuorituksen tai muun tuotannontekijän
  tilikauden aikana
• tilikauden aikana mahdollisuus pitää
  maksuperusteista kirjanpitoa, mutta oikaistava
  suoriteperusteiseksi
• uudistusesitys 2014 mikroyhdistyksille ja
  -säätiöille mahdollisuus maksuperusteiseen
  tilinpäätökseen
• Meno tulon kohdalle -periaate jota ei mainita
  KPLssa liittyy suoriteperusteeseen siten,
  että kun tiedetään, mille tilikaudelle tuotto
  merkitään, luovutetun suoritteen aiheuttamat
  kulut merkitään samalle tilikaudelle

13
Esimerkki suoriteperuste

• Pulla Kahvi Oy toimittaa kakut ja muun
  tarjoilun Teräs Betoni Oyn joulujuhlaan
  20.12.2014
• Pulla Kahvi Oy antaa tilaajalle 14 päivää
  maksuaikaa ja Teräs Betoni Oy maksaa laskun
  3.1.2015
• Pulla Kahvi Oyssä kirjataan myyntitulo
  suoriteperusteella tilikauden 1.1.-31.12.2014
  tuotoksi
• vastaavasti Pulla Kahvi Oy kirjaa tarjoilun
  edellyttämät menot (mm. tarjoilijoiden ja kokkien
  palkat sekä raaka-aineet) kuluksi samalle
  tilikaudelle 1.1.-31.12.2014, meno tulon kohdalle
  -periaatteen mukaisesti

14
Tilinpäätösperiaatteet (jatkuu)

• Hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän
  erillisarvostus
• kukin omaisuusesine kirjataan taseeseen juuri
  sillä hankintahinnalla, joka on suoritettu
  nimenomaan tästä omaisuusesineestä, vaikka
  kirjanpitovelvollisella olisi samanlajisia
  esineitä
• Netottamiskielto (KPA 110.1 ja 110.2 )
• Milloin kirjanpitovelvollisella on saaminen
  siltä, jolle hän itse on velkaa, on saaminen ja
  velka ilmoitettava taseessa erikseen
• Myös muut tase-erät on ilmoitettava niitä
  toisistaan vähentämättä, jollei vähentäminen ole
  perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi
• Tuloslaskelmassa on ilmoitettava tuotto- ja
  kuluerät erikseen niitä toisistaan vähentämättä,
  jollei tuoton ja kulun yhdistäminen yhdeksi
  eräksi ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan
  antamiseksi

15
Tilinpäätösperiaatteet (jatkuu)

• Sisältöpainotteisuus
• huomion kiinnittäminen liiketapahtumien
  tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden
  oikeudelliseen muotoon
• KILA 2006/1775 ja 2008/1828 kirjaamisen
  lähtökohtana on oikeudellinen muoto, josta
  saadaan poiketa vain "erityisestä syystä"
• kuten oikeudellisen muodon ja liiketoimen
  tosiasiallisen sisällön välillä vallitsevasta
  ilmeisestä ristiriidan perusteella (esim.
  valeoikeustoimi) edellytyksiä tulkittava
  tiukasti
• KILA 2009/1845 rahoitusleasingsopimus
• laitteiston omistusoikeus säilyi vuokranantajalla
  ja siirtyi vuokraajalle sopimuksen mukaisten
  maksuerien tultua suoritetuiksi ? ei perustetta
  sivuuttaa liiketapahtuman oikeudellista muotoa
  KPL 33.1 n 2a kohdan nojalla

16
Taserakenne
VASTAAVAA ("omaisuus" eli "aktiivat")
VASTATTAAVAA ("pääomat" eli "passiivat")

• Pysyvät vastaavat
• ("pitkäaikaisia")
• aineettomat hyödykkeet
• aineelliset hyödykkeet
• sijoitukset

Päättyneen tilikauden tulos ja aikaisemmin
kertyneet voittovarat
Muu oma pääoma

• Vaihtuvat vastaavat
• ("lyhytaikaisia")
• aineettomat hyödykkeet
• aineelliset hyödykkeet
• sijoitukset

Vieras pääoma
17
Painopisteet tarkastelulle

• Erityisen huomion kohteena tällä kurssilla ovat
  taseen "vasemman" puolen erät eli Vastaavaa
• millaisia hyödykkeitä ja muita eriä merkitään
  taseeseen "omaisuudeksi" ? onko pakko, eikö saa
  vai saako kirjanpitovelvollinen valita?
• mihin arvoon merkitään ? miten kirjanpitovelvollis
  en harkintavaltaa rajoitettu, ja
  saadaanko/pitääkö arvoa tarkistaa ajan myötä?
• Toisaalta taseen "oikea" eli Vastattavat -puoli
  on "johdannainen" vieraan ja oman pääoman
  ehtoisten erien lisäksi se "vain" heijastaa
  Vastaavaa -puolen erien arvostuksessa tapahtuvia
  muutoksia,
• joko tuloslaskelmassa kautta tilikauden
  voittona/tappiona,
• tai suoraan Vastaavaa -puolen erään tehdyn
  arvostusratkaisun vastaeränä ? tällöin ei
  vaikutusta tilikauden tulokseen (eikä
  jakokelpoiseen vapaaseen omaan pääomaan)
• Tuloksen laskennan kannalta taas keskeisintä se,
  millä tilikaudella tulo- tai menoerä "kypsyy"
  merkittäväksi tuloslaskelmaan tuotoksi tai
  kuluksi
• Liitetietojen osalta kohteena ensisijaisesti
  taseen ulkopuoliset vastuut oikea ja riittävän
  kuva taloudellisesta asemasta jää vajaaksi,
  jollei tietoa

18
Omaisuuden merkitseminen taseeseen

• KPL 4 ja 5 luvussa säännökset siitä,
• mihin kohtaan, ja
• minkä arvoisena
• omaisuus merkitään kirjanpitovelvollisen taseen
  vastaaviin eli oikealle puolelle taseristikkoa
• "Pysyvät" vastaavat ja "vaihtuvat" vastaavat (KPL
  34 )
• vastaavien erät jaetaan pysyviin ja vaihtuviin
  käyttötarkoituksensa perusteella
• pysyviä ovat erät, jotka on tarkoitettu
  tuottamaan tuloa useana tilikautena
• muut vastaavien erät ovat vaihtuvia
• "Nyrkkisääntö" mitä helpommin omaisuuserä on
  rahaksi muutettavissa, sitä alemmaksi se
  merkitään pysyvissä tai vaihtuvissa vastaavissa

19
Omaisuuserien järjestys (KPA 16.1 )

• Pysyvät vastaavat
• "Aineettomat hyödykkeet" (Kehittämismenot,
  Aineettomat oikeudet, Liikearvo, Muut
  pitkävaikutteiset menot)
• "Aineelliset hyödykkeet" (Maa- ja vesialueet,
  Rakennukset ja rakennelmat, Koneet ja kalusto,
  Muut aineelliset hyödykkeet)
• "Sijoitukset" (saman konsernin yrityksiin, muut
  osakkeet ja osuudet, muut saamiset)
• Vaihtuvat vastaavat
• "Vaihto-omaisuus" (Aineet ja tarvikkeet,
  Keskeneräiset tuotteet, Valmiit tuotteet/tavarat,
  Muu vaihto-omaisuus, Ennakkomaksut)
• "Saamiset" - lyhyt- ja pitkäaikaiset erikseen
• "Rahoitusarvopaperit"
• "Rahat ja pankkisaamiset"

20
Hankintameno

• Kun ratkaistaan, mihin arvoon tietty omaisuus
  merkitään, on lähtökohtana hankintameno (KPL 45
  )
• 1 mom. Hankintamenoon luetaan hyödykkeen
  hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet
  muuttuvat menot
• muuttuvat vs. kiinteät menot muuttuvat ovat
  "yksijakoisia" eli muuttuvat lineaarisesti
  tuotantomäärän mukaan
• 2 mom. Jos hyödykkeen hankintaan ja
  valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä
  on olennainen 1 momentissa tarkoitettuun
  hankintamenoon verrattuna, saadaan myös niiden
  osuus lukea hankintamenoon
• 3 mom. Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan
  hyödykkeen valmistamiseen kohdistettavissa olevan
  lainan valmistusaikaisten korkomenojen ja 2
  momentin mukaisen osuuden yhteismäärä on
  olennainen 1 momentissa tarkoitettuun
  hankintamenoon verrattuna, saadaan hankintamenoon
  lukea 2 momentin mukaisen osuuden ohella myös
  nämä korkomeno

21
Hankintameno muuttuvien menojen sisältö

• Jos hyödyke on ostettu ulkopuolelta, tarkoittaa
  muuttuva hankintameno ensisijaisesti sitä hintaa,
  mikä hyödykkeestä maksetaan (ns.
  nimellishankintahinta)
• hankintamenoon saadaan lisäksi lukea muut
  hankintaan perustuvat menot, kuten
• rahdit,
• tullit ja
• sellaiset asennusmenot, jotka ovat edellytyksenä
  hyödykkeen käyttövalmiudelle
• Jos taas yritys on itse valmistanut hyödykkeen,
  luetaan sen hankintamenoon KPL 45.1 n nojalla
  valmistuksen muuttuvat menot,
• kuten materiaalit ja palkat
• KPL 55.2 n nojalla hankintamenon
  määrittäminen, jako muuttuviin ja kiinteisiin
  menoihin, perustuu kustannuslaskennallisiin
  tietoihin
• laki ei kuitenkaan velvoita systemaattiseen
  kustannuslaskentaan, sillä siihen ei sisälly
  yrityksen sisäistä laskentatointa koskevia
  säännöksiä

22
Miksi tasearvo poikkeaa hankintamenosta?
perussäännökset

• Pysyvät vastaavat
• Suunnitelman mukaiset poistot (KPL 55 )
• Tulonodotus
• Arvonalennus (KPL 513, 516 )
• Arvonkorotus (KPL 517 ).
• Vaihtuvat vastaavat
• Vaihto-omaisuus (KPL 56 )
• Alimman arvon periaate "Jos - - todennäköinen
  hankintameno tai luovutushinta on tilikauden
  päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus - -
  kirjattava kuluksi."
• Saamiset (KPL 52 )
• Nimellisarvo, enintään todennäköinen arvo
• Rahoitusarvopaperit (KPL 52 )
• Hankintameno tai sitä alempi todennäköinen
  luovutushinta
• Rahoitusväline (KPL 52a )
• Käypä arvo

23
"Aineettomat hyödykkeet" (Kehittämismenot,
Aineettomat oikeudet, Liikearvo, Muut
pitkävaikutteiset menot)"Aineelliset hyödykkeet"
(Maa- ja vesialueet, Rakennukset ja rakennelmat,
Koneet ja kalusto, Muut aineelliset
hyödykkeet)"Sijoitukset" (saman konsernin
yrityksiin, muut osakkeet ja osuudet, muut
saamiset)

• Pysyviin vastaaviin kuuluvat erät

24
Aineelliset hyödykkeet (omaisuus) pysyvissä
vastaavissa

• KPL 55.1 "Pysyviin vastaaviin kuuluvan
  aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan
  ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan
  poistoina kuluksi."
• jos esim. koneen arvioidaan tuottavan tuloa
  useana tilikautena, sen hankintameno poistetaan
  merkitsemällä se suunnitelman mukaan kuluksi
  kullekin tilikaudelle hyödykkeen vaikutusaikana
  ("poisto") - KILA 2009/1838 Jos epävarmaa,
  tuottaako tuloa useampana tilikautena, koko
  hankintahinta tulee kirjata vuosikuluksi
  varovaisuuden periaatteen nojalla
• "aktivointipakko" tilikaudelle kuuluvalla
  poistolla vähennetty jäännös hankintamenosta
  merkitään pysyviin vastaaviin taseessa
  ("aktivointi")
• "poistopakko" KPL 55.1 on velvoittava
  poistosuunnitelman mukaiset poistot on tehtävä
  tilikausittain (varovaisuusperiaate)
• Vrt. KPL 513 "Jos pysyviin vastaaviin
  kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen
  todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo
  on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa
  pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena
  kuluksi."
• Poistaminen on ensisijainen menettely

25
Aineellisen hyödykkeen vaikutusaika?

• "Maa- ja vesialueet " ikuisia ? Ei poistoja,
  mutta arvonalennus (KPL 513 ) mahdollinen
• obs. kaivosalueet kuitenkin poistetaan käytön
  mukaan
• obs. maa-alueen päälle tehtyyn pintarakenteeseen,
  kuten asfalttipinnoitteeseen kohdistetaan
  poistoja
• "Rakennukset ja rakennelmat" ? kirjanpitovelvollis
  en oma harkinta
• "Koneet ja kalusto" ? kirjanpitovelvollisen oma
  harkinta
• "Muut aineelliset hyödykkeet" ?
  kirjanpitovelvollisen oma harkinta

26
Saako poistoajan määritellä täysin vapaasti?

• Vaikutusaika hyödykkeen taloudellinen pitoaika
• Hankintameno jaksotetaan poistoina kuluksi
  hyödykkeen koko taloudelliselle pitoajalle
• taloudellisen pitoajan päätyttyä hyödykkeen
  hankintameno on kokonaan poistettu (-
  jäännösarvo)
• taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan aikaa,
  jona hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän
  kirjanpitovelvollista tuloa tuottamalla
  (tulonodotukset)
• Taloudellisen pitoajan ja poistoajan määrittely
• yksilölliset olosuhteet otetaan huomioon
• vastaa omaa suunnitelmaa ja odotusta
  taloudelliseksi pitoajaksi
• kokemus vastaavien hyödykkeiden taloudellisista
  pitoajoista kirjanpitovelvollisen omassa
  toiminnassa tai toimialalla
• noudatetaan varovaisuuden periaatetta

27
Esimerkki TVO Oyn tilinpäätös 2007

• poisto- aika
• Ydinvoimalayksiköt, perusinvestointi 61 vuotta
• Modernisointihankeinvestoinnit 2035
• Modernisoinnin automaatioinvestoinnit 15
• Ylläpitoinvestoinnit 10
• Meri-Porin hiilivoimalaitososuus 25
• Tuulivoimalaitos 10
• Kaasuturpiinilaitososuus 30

28
Esimerkki Poistoajan vaikutus tulokseen

• Kaksi identtistä yritystä, A ja B, jotka kumpikin
  tekevät neljä tilikautta peräkkäin tulosta ennen
  poistoja 100.000 euroa
• Kumpikin on investoinut samanlaiseen laitteeseen
  200.000 euroa, jonka A poistaa tasapoistoin
  kahdessa tilikaudessa, kun taas B neljässä
  kaudessa

A 1 2 3 4
Tulos ennen poistoja 100.000 100.000 100.000 100.000
Poisto -100.000 -100.000 0 0
Tulos poistojen jälkeen 0 0 100.000 100.000

B 1 2 3 4
Tulos ennen poistoja 100.000 100.000 100.000 100.000
Poisto -50.000 -50.000 -50.000 -50.000
Tulos poistojen jälkeen 50.000 50.000 50.000 50.000
29

• Kumpi teki "väärin", A vai B?
• Vai tekikö kumpikaan?

30
Onko aktivointipakko ehdoton?

• KILA 2009/1838
• esim. tavanomainen kannettava tietokone on
  "vähäarvoinen hankinta" ? saadaan merkitä
  käyttöönottotilikautensa kuluksi, vaikka se olisi
  käytössä 23 vuotta obs. ei kuitenkaan pakkoa,
  on mahdollista myös aktivoida
• EVL 33 ssä vastaava säännös "kuluva
  käyttöomaisuus" ( kirjanpidossa pysyvä vastaava)
  voidaan poistaa kertapoistona, jos sen
  todennäköinen käyttöikä on enintään 3 vuotta tai
  hankintameno on enintään 850 euroa (pienhankinta)
  - verovuonna voidaan vähentää enintään 2 500
  euroa
• Hankintatilikauden poisto
• Poistosuunnitelman mukainen poisto tarkoittaa
  lähtökohtaisesti 12 kuukauden pituisen tilikauden
  poistoa
• jos hyödyke otetaan käyttöön kesken tilikauden,
  käyttöönottotilikaudelta poisto tehdään
  lähtökohtaisesti vain käyttöajalta
• KPL 39.2 n tarkoittama pieni
  kirjanpitovelvollinen voi kuitenkin halutessaan
  noudattaa EVLn mukaista menettelytapaa eli
  vähentää käyttöönottotilikaudeltakin koko
  tilikautta vastaavan poiston (KILAn yleisohje
  suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007)

31
Poistosuunnitelma

• Poistosuunnitelmaa laadittaessa otetaan huomioon
• hyödykkeen hankintameno ja jäännösarvo
• vaikutusaika, eli taloudellinen käyttöikä
• hankinta-ajankohta tilikaudella
• poistomenetelmä tasapoisto vai jäännösarvoon
  perustuva?
• Hyödykkeittäin vai ryhmittäin?
• KPL 33.1 n 6 kohta tilinpäätösperiaatteisiin
  kuuluu kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin
  merkittävä erän erillisarvostus
• lähtökohtaisesti poistosuunnitelma tulee tehdä
  kullekin hyödykkeelle erikseen
• hyödykekohtaisen seurannan järjestämiseksi
  tarvitaan yleensä erillinen pysyviä vastaavia
  koskeva kirjanpito (ns. käyttöomaisuuskirjanpito)
  
• Kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisia
  poistoja koskeva yleisohje (16.10.2007)
• poistosuunnitelma voidaan kuitenkin olennaisuuden
  periaatetta soveltaen laatia siten, että
  hyödykkeet jaotellaan poistoajan ja
  poistomenetelmän perusteella ryhmiin ?
  suunnitelmapoistojen perusteet on tällöin
  mahdollista määrittää ryhmäkohtaisesti, ei
  kullekin yksittäiselle hyödykkeelle

32
Poistomenetelmä

• Valinta kirjanpitovelvollisen omassa harkinnassa
• tapauskohtainen arviointi
• poistomenetelmän kuitenkin oltava tuottojen
  kertymisen kannalta johdonmukainen -menetelmä ei
  saa johtaa selvästi hyödykkeen tulontuottamiskyvyn
  vähenemistahdista poikkeaviin poistoihin ("meno
  tulon kohdalle")
• samanlaiset hyödykkeet poistetaan samaa
  poistomenetelmää käyttäen
• valittua poistomenetelmää sovellettava jatkuvasti
  ja johdonmukaisesti
• Perusvaihtoehdot "tasapoisto" ja
  "menojäännöspoisto"
• Obs. KPL ei näitä määrittele
• tasapoistomenetelmä hankintameno jaetaan yhtä
  suuriksi poistoiksi pitoajalle
• IFRS-tausta
• menojäännöspoisto tilikausittain vähennetään
  tietty prosenttiosuus, esim. 25 jäljellä
  olevasta hankintamenosta
• verolainsäädännössä pääsääntönä
• "sallittu" myös kirjanpidossa yleisohje
  16.10.2007

33
Tasapoisto vs. menojäännöspoisto(Ilari Salmi
Mitä tilinpäätös kertoo? (2007))
34
Arvonalentumiset (KPL 513 )

• Arvonalentuminen
• Pysyviin vastaaviin kuuluva hyödyke tai sijoitus
  
• Todennäköisesti tulevaisuudessa kertyvä tulo
• Pysyvästi poistamatonta hankintamenoa pienempi
• Erotus kirjattava arvonalennuksena kuluksi
• Omaisuuserän vahingoittuminen
• Hyödykkeen käytössä tapahtuvat muutokset
  lähitulevaisuudessa
• Omaisuuserän alentuvat tulonodotukset
• Toimintaympäristössä tapahtuvat haitalliset
  muutokset lähitulevaisuudessa

35
Arvonalentumiset ( jatkuu)

• Hyödykkeen tulontuottamiskykyä arvioidaan
  suhteessa (yksikön tms.) toiminnan
  tulonodotuksiin
• kertyvät tulot poistamaton hankintameno
• varovaisuus
• erillisarvostus
• ei ole enää aktivointiedellytyksiä
• Arvonalennus vai poisto?
• KILA 2007/1795 Olennaiset muutokset pysyvien
  vastaavien tulonodotuksissa tulee ensisijaisesti
  ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla
• Jos tulonodotusten pysyväisluonteista alenemista
  ei ole pystytty ennakoimaan poistosuunnitelmassa,
  ja tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan
  aktivointiedellytysten lakanneen
  poistosuunnitelman kohteena olevan pysyvien
  vastaavan hyödykkeen osan kohdalta kokonaan, on
  tehtävä KPL 513 n mukainen arvonalennus

36

• KILA 2012/1883 Pysyvän vastaavan arvonalennus
• Kysymys Hakija omistaman toimitalon arvo
  taseessa ei vastaa asiantuntijan laatimaa käypää
  arvoa, vaan tasearvo on noin 1 miljoonaa euroa
  käypää arvoa korkeampi. Hakija on neuvotellut
  omistajansa kanssa siitä, että omistaja ostaa
  hakijalta toimitalon sen käyvällä arvolla ensi
  vuonna ? Tulisiko arvonalennus kirjata jo nyt
  vai vasta ensi tilikaudella, jolloin kauppa
  toteutuu?
• Lautakunnan kannanotot
• KPLn perustelujen mukaan sellaiseen
  pitkävaikutteiseen erään, joka on luonteeltaan
  sijoitus, liittyviä tulonodotuksia vastaa
  parhaiten todennäköinen luovutushinta
• tätä vastaavasti Kila katsoo, että tilanteessa,
  jossa kirjanpitovelvollinen on aikeissa myydä
  toimitalonsa, tulonodotuksia kuvastaa parhaiten
  sen todennäköinen luovutushinta
• jos ennen tilinpäätöksen valmistumista hakija
  pitää kaupan toteutumisen todennäköisyyttä
  suurempana kuin toteutumatta jäämistä, tulee
  arvonalentumiskirjausta harkittaessa verrata
  toimitalon todennäköistä luovutushintaa sen
  kirjanpitoarvoon tilinpäätöshetkellä jos
  kirjanpitoarvo on todennäköistä luovutushintaa
  korkeampi, tehdään KPL 513 n mukainen
  arvonalennus
• Pysyvien vastaavien arvostamisesta Kila toteaa
  yleisesti, että kirjanpitovelvollisen tulee
  tosiseikkoihin perustuen itse arvioida, onko
  niiden tulontuottamiskyky alentunut pysyvästi
  siten kuin KPL 513.ssä säädetään
• arviointi perustetaan varovaisuusperiaatteeseen
  (KPL 33.1 3 kohta)
• vaikka asiantuntijan esittämä lausuma arvosta
  olisi kirjanpitoarvoa alempi arviohetkellä, ei
  tällainen arvio yksinään todenna arvonalentumisen
  pysyvyyttä KPL 513 ssä tarkoitetulla tavalla

37
Kulukirjauksen oikaisu (KPL 516 )

• Jos KPL 513 n nojalla tehty kulukirjaus
  osoittautuu viimeistään tilikauden
  päättymispäivänä aiheettomaksi, se on kirjattava
  kulukirjauksen oikaisuksi
• oikaisu samassa tuloslaskelman ryhmässä, johon
  kulukirjaus aiemmin merkittiin
• tuloksen kannalta määrältään olennaisen oikaisut
  satunnaisiin eriin
• Arvonalentuminen ja palautuminen verotuksessa
• EVL 42 arvonalentuminen vähennyskelpoinen
• ei maa-alue tai käyttöomaisuusosake
• EVL 5a palautuminen veronalainen

38
Poistosuunnitelman muuttaminen

• Poistosuunnitelmasta ei säännöksiä - mutta
  kirjanpitolautakunnan yleisohje
• Yksittäiseen hyödykkeeseen tai hyödykeryhmään
  liittyvät tulonodotukset saattavat muuttua
  poistosuunnitelman laatimisen jälkeen
• alun perin laadittu suunnitelma voi olla liian
  pessimistinen/optimistinen tulon tuottamisen
  osalta ? muutettava
• Kun suunnitelmaa muutetaan, jo tehtyihin
  poistoihin ei saa kajota
• jo vähennettyjä poistoja ei saa esim.
  korjauksena tulouttaa
• ainoastaan jäljellä ts. vähentämättä oleva
  hankintameno voidaan jakaa uudelle arvioidulle
  pitoajalle ja uusi arvioitu jäännösarvo voidaan
  ottaa huomioon vastaisia poistoja mitoitettaessa
• Jos poistosuunnitelma on laadittu
  ylioptimistiseksi, sen muuttamisen yhteydessä
  saatetaan joutua tekemään kertapoisto, joka
  alentaa liian suuren vähentämättä olevan
  hankintamenon uutta tietoa vastaavaksi
• toteutetaan lähtökohtaisesti osana suunnitelman
  mukaista poistoa ja poistosuunnitelman muutosta
  - poistosuunnitelma sisältää tällöin yhdelle
  vuodelle erisuuruisen poiston kuin myöhemmille
  vuosille

39
Arvonkorotus

• Ei koskaan pakkoa vaan mahdollisuus -
  edellytykset KPL 517 ssä
• ei liiketapahtuma vaan lakisääteinen
  poikkeusmenettely arvonkorotus muodostetaan
  "erityistä" varovaisuutta noudattaen ?
  muodostamisen ja voimassa pitämisen edellytyksiä
  arvioitava ankarasti
• arvonkorotuskohde kuuluu pysyviin vastaaviin
• maa- tai vesialue taikka arvopaperi, ei
  kuitenkaan KPL 52a ssä tarkoitettu
  rahoitusväline obs. näistä ei tehdä
  suunnitelman mukaisia poistoja
• todennäköinen luovutushinta alkuperäistä
  hankintamenoa suurempi
• arvoero "olennainen" ? tulkinta muutos gt 10
• ja "pysyvä" ? ei tarkoita absoluuttista
  lopullisuutta ei tiedossa/arvioitavissa olevien
  perusteiden mukaan alennu ainakaan
  ennustettavassa tulevaisuudessa
• valittuja arvonkorotusperiaatteita sovelletaan
  johdonmukaisesti
• Merkitään taseeseen vastaavaa-puolelle pysyvien
  vastaavien Maa- ja vesialueiden tai Arvopaperien
  lisäykseksi
• Vastattavaa-puolella erässä "Arvonkorotusrahasto",
  joka on sidottua omaa pääomaa ? Ei vaikuta
  tulokseen eikä vapaaseen pääomaan
• Jos kohde myydään tai muuten luovutetaan,
  arvonkorotus tulee peruuttaa

40
Poistojen verosidonnaisuus

• Kirjanpidon ja verotuksen poistoilla tiukka
  keskinäinen sidonnaisuus (EVL 54 )
• Poistoina verovelvollinen ei saa vähentää
  suurempaa määrää verotuksessa kuin mitä hän on
  verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossa
  vähentänyt
• Obs. Jos kirjanpidon suunnitelman mukainen poisto
  on pienempi kuin verotuksessa sallittu ja
  vähennettäväksi haluttu poisto, EVL 54 n
  mukainen sidonnaisuus toteutetaan
  tilinpäätöksessä erän "Poistoero" avulla
• taseessa kertynyttä poistoeroa seurataan
  vastattavaa-puolen ryhmässä "Tilinpäätössiirtojen
  kertymä"
• toisaalta tuloslaskelmassa poistoeron muutos
  sisällytetään ryhmään "Tilinpäätössiirrot"
• Poistoeron perustana KPL 512.1
• Kirjanpitovelvollinen saa kirjata suunnitelman
  ylittäviä poistoja, jos siihen on erityistä
  syytä - Erityisenä syynä tulee kysymykseen vain
  verotukseen liittyvä peruste (hallituksen esitys
  173/1997)

41
Poistojen verosidonnaisuus (jatkuu)

• Toisaalta ei estettä sille, että kirjanpidollinen
  poisto tehdään tilinpäätöksessä suurempana kuin
  mikä hyväksytään verotuksessa vähennyskelpoiseksi
• näin saattaa käydä esimerkiksi rakennusten
  kohdalla, kun poistosuunnitelman mukaiset
  tasapoistot saattavat olla suurempia kuin EVLn
  hitaat menojäännöspoistot
• nämä ns. hyllypoistot mahdollistavat myöhemmällä
  tilikaudella sen, että tilikauden veropoisto on
  suurempi kuin kirjanpidon poisto, sillä EVL 54
  edellyttää poistoilta vain kumulatiivista
  yhtäsuuruutta
• ts. kirjanpidon poistosarja voi edeltää
  verotuksen poistoja, mutta ei kulkea sen jäljessä

42
Pienen kirjanpitovelvollisen poistot

• Pieni kp-velvollinen (KPL 39.2 )
• enintään 1 ylittynyt seuraavista liikevaihto 7,3
  meur, tase 3,625 meur ja henkilöstön keskimäärä
  50
• Keskeiset menettelytapahuojennukset
  (kirjanpitolautakunnan yleisohje 16.10.2007)
  obs. "hyvää kirjanpitotapaa", ei välitöntä
  säädösperustaa
• poistosuunnitelma saadaan perustaa EVL-poistojen
  noudattamiseen myös tilinpäätöksessä
• hyödykkeen jäännösarvon voidaan olettaa olevan
  nolla
• käyttöönottotilikaudelta voidaan vähentää poisto
  koko tilikaudelta riippumatta käyttöönottoajankohd
  asta
• myydystä hyödykkeestä ei tarvitse vähentää
  suunnitelman mukaista poistoa myyntilikauden
  käyttöajalta
• irtaimiston vähäiset luovutustulot voidaan
  merkitä menojäännöksen vähennykseksi samalla
  tavalla kuin elinkeinoverotuksessakin.
• Pientäkin kirjanpitovelvollista koskee oikean ja
  riittävän kuvan vaatimus
• jos yksinkertaistettu menettelytapa johtaa
  ristiriitaan tämän vaatimuksen kanssa,
  menettelytapahuojennusta ei tule soveltaa

43
De lege ferenda Rahoitusleasing

• KPL-uudistusehdotus 2014 (KPLE 55b ) ei
  voimassaolevaa oikeutta
• Milloin kirjanpitovelvollinen on tehnyt
  vuokrasopimuksen, jonka kohteena olevaan
  hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät
  olennaisilta osin vuokralleottajalle
  sopimuskauden alkaessa,
• vuokralleantaja saa merkitä hyödykkeen
  tilinpäätökseensä siten kuin se olisi myyty, ja
• vuokralleottaja siten kuin se olisi ostettu
• Jos kirjanpitovelvollinen ottaa tämän
  merkintätavan käyttöönsä, tulee sitä soveltaa
  kaikkiin tämän momentin tarkoittamiin sopimuksiin
• Merkitsemisessä ja esittämisessä tilinpäätöksessä
  noudatetaan IAS-asetuksella hyväksyttyjä
  tilinpäätösstandardeja
• Valtioneuvoston asetuksella voidaan säätää
  poikkeuksia standardien soveltamisesta tai
  soveltamiseen perustuvista lisävaatimuksista
  tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa
  esittäville tiedoille

44
"Aineettomat hyödykkeet" pysyvissä vastaavissa

• "Kehittämismenot"
• "Aineettomat oikeudet"
• "Liikearvo"
• "Muut pitkävaikutteiset menot"
• Hankintamenon jaksottaminen (KPL 55a )
• vastikkeellisesti hankittujen toimilupien,
  patenttien, lisenssien, tavaramerkkien, sekä
  vastaavien aineettomien oikeuksien hankintameno
  aktivoidaan ? aktivointipakko
• muun ts. itse luodun aineettoman omaisuuden
  hankintameno saadaan aktivoida "erityistä
  varovaisuutta" noudattaen ? ei aktivointipakkoa
• poistetaan suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan
  enintään 5 vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää
  poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida
  erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan
  mukaisena
• Aineettomien hyödykkeiden enimmäispoistoajat KPL
  57 511
• Aineettomien hyödykkeiden tulonodotukset?
• tulonodotusten tulee riittää aktiivan kattamiseen

45
Aineeton oikeus vs. Muu pitkävaikutteinen meno

• KILA 2000/1604 ATK-ohjelmiston lisenssimaksu ja
  muut ohjelmistomenot
• lisenssi tai vastaava oikeus ? Aineettomat
  oikeudet
• muut aktivoidut ATK-ohjelmistojen hankintamenot ?
  Muut pitkävaikutteiset menot
• Päivitys- ja ylläpitomenot vuosikuluksi.
• KILA 2003/1713 golfpelioikeus
• aktivointivelvollisuus, poistot vaikutusaikanaan,
  kuitenkin enintään 20 vuotta.
• KILA 2013/1905, kantaverkon liittymismaksu
• aktivoidaan ? Aineettomat oikeudet
• poistetaan enintään 5 vuodessa tai - erityisestä
  syystä - enintään 20 vuodessa.

46
Kehittämismenot vs. Tutkimusmenot

• Kehittämismenot saadaan aktivoida "erityistä
  varovaisuutta" noudattaen (KPL 58.2 ja
  ministeriöasetus 1066/2008)
• Kehittämistoiminnalla tarkoitetaan
• Tutkimustulosten tai muun tietämyksen
  soveltamista uusien tai aikaisempia olennaisesti
  parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden,
  prosessien, järjestelmien tai palvelujen
  suunnitteluun ennen kaupallisen tuotannon tai
  käytön aloittamista
• Kehittämismenoihin luetaan kehittämistoiminnasta
  "välittömästi" aiheutuneet menot
• Aktivoitavien kehittämismenojen tulee johtaa
  myytävään suoritteeseen ja menot on voitavat
  määrittää luotettavasti
• uudistusehdotus 2014 ei tarkkaa määritelmää ja
  ministeriöpäätös kumotaan, mutta toisaalta
  voitonjakorajoitus aktivointia vastaavalle
  määrälle osakeyhtiössä ja osuuskunnassa
• Tutkimusmenot kirjataan aina kuluksi (KPL 58.1
  )

47
Liikearvo

• "ylihinta" eli se osa kauppahinnasta, joka
  ylittää ostetun nettovarallisuuden arvon, jolla
  puolestaan tarkoitetaan ostettuun liiketoimintaan
  kuuluvien koneiden ja muiden hyödykkeiden
  kirjanpitoarvon ja tähän liiketoimintaan
  kohdistuvien velkojen erotusta
• KPL 59 Liikearvon hankintameno saadaan
  aktivoida
• Poistetaan suunnitelman mukaan enintään 5 vuoden
  kuluessa
• tai, jos liikearvon vaikutusaika on tätä pidempi,
  vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään 20 vuoden
  kuluessa
• Tulonodotukset
• liiketoiminnan luonne ja ennustettavuus
• odotusten muuttuminen
• varovaisuus
• Obs. yrityksen toiminnan myötä syntyvää
  liikearvoa (esim. erityinen osaaminen,
  jakelukanavat jne.) ei saa merkitä taseeseen, ts.
  siihen uhrattuja menoja ei saa aktivoida vaan ne
  kirjataan kuluina tilinpäätökseen

48
Muut pitkävaikutteiset menot

• KPL 511
• "Kaatoluokka" Pitkävaikutteisia menoja, jotka
  eivät ole esineitä, erikseen luovutettavia
  oikeuksia tai muita hyödykkeitä
• Ei aktivointipakkoa - enimmäispoistoaika 20
  vuotta (uudistusehdotus 10 vuotta)
• Voidaan aktivoida esim.
• osakehuoneiston perusparannusmenot (KILA
  1999/1588)
• pörssilistautumisen menot (KILA 2000/1636)
• vuokrattavien elokuvien hankintamenot (KILA
  2001/1662)

49
Muut pitkävaikutteiset menot "erityinen
varovaisuus"

• Kirjanpitolautakunnan yleisohje
  suunnitelmanmukaisista poistoista (16.10.2007,
  kohta 2.9)
• Esimerkiksi
• koulutusmenojen,
• mainonnan ja
• myynninedistämisen menojen sekä
• muuttamisesta tai uudelleen organisoimisesta
  aiheutuvien menojen aktivoiminen
  pitkävaikutteisiin menoihin
• on mahdollista "erityistä varovaisuutta"
  noudattaen vain, jos KPL 511 ssä säädetyt
  yleiset edellytykset täyttyvät.
• ? laadittava erityistä varovaisuutta noudattaen
  tuottoarvolaskelma, joka osoittaa, että
  aktivoidusta hyödykkeestä kertyy todennäköisesti
  kyseisen tilikauden päättymisen jälkeen vähintään
  aktivoitua määrää vastaava tulo

50
Perusparannusmeno

• Perusparannusmenot saadaan aktivoida pakkoa ei
  siis ole jos niiden seurauksena hyödykkeen
  tulontuottamiskyky kasvaa alkuperäistä
  suuremmaksi, esim.
• hyödykkeen taloudellinen pitoaika ja hyödykkeen
  tuotantokapasiteetti kasvaa
• suoritteen laatu parantuu merkittävästi
• tuotantoprosessin kustannukset vähentyvät
  merkittävästi
• Toisaalta korjaus- ja huoltomenot, joiden
  seurauksena hyödykkeen tulontuottamiskyky voidaan
  säilyttää ennallaan, kirjataan (yleensä) kuluksi

51
Kuluksi kirjaaminen IFRS-säännöstön mukaan

• IAS 38 -standardin mukaan kuluksi on kirjattava
• perustamismenot
• tutkimusmenot
• toiminnan käynnistämiseen liittyvät menot
• koulutusmenot
• mainonnan ja myynninedistämisen menot
• muuttamisesta tai uudelleen organisoimisesta
  aiheutuvat menot
• IAS 36 Liikearvoa ei poisteta systemaattisesti,
  mutta arvonalentumistesti (impairment test)
  vuosittain
• Tasearvo vs. käypä arvo ? arvonalentuminen
  tulosvaikutteisesti

52
Uusi EU-direktiivi 2013

• Aineettomat hyödykkeet on poistettava
  taloudellisen vaikutusajan kuluessa ei siis
  absoluuttista
• Poikkeustapauksissa, joissa vaikutusaikaa ei
  voida arvioida luotettavalla tavalla
• liikearvo
• kehittämismenot
• enintään 10 vuotta
• liitetiedoissa selostus poistoajasta

53
Sijoitukset

• Pysyvien vastaavien ryhmä "Sijoitukset" koostuu 6
  erästä (KPA 16.1 )
• "Osuudet saman konsernin yrityksissä"
• "Saamiset saman konsernin yrityksiltä"
• "Osuudet omistusyhteysyrityksissä"
• "Saamiset omistusyhteysyrityksiltä"
• "Muut osakkeet ja osuudet"
• "Muut saamiset"
• Mihin arvoon "osuus" merkitään taseeseen?
• pörssiosakkeet ? todennäköinen luovutushinta
  tilinpäätöspäivänä
• KILA 2004/1725 ei arvonalentamispakkoa, jos
  samanlajisten osakkeiden keskihinta ylittää
  tilinpäätöspäivän hinnan
• muut sijoitukset ? tulonodotus esim.
  tuotantolaitoksen kiinteistön osalta tulonodotus
  ei perustus kiinteistöosakkeiden todennäköiseen
  luovutushintaan, vaan näiden osakkeiden
  merkitykseen (käyttöarvoon) tuotantoprosessissa

54
Osakkeiden myyntijärjestys?

• Jos myydään samanlajisia osakkeita, jotka
  hankittu useassa erässä, ratkaistava,
  katsotaanko kirjanpitovelvollisen myyneen ensiksi
  hankkimansa, viimeksi hankkimansa vai jossakin
  muussa vaiheessa hankkimansa osakkeet ?
  kirjanpitovelvollisella useita vaihtoehtoja
• kirjanpitovelvollinen voi käyttää todellista
  myyntijärjestystä tällöin tulee näyttää, missä
  järjestyksessä osakkeet on tosiasiassa myyty -
  Obs. käytännön ongelma arvo-osuusmuotoisissa
  osakkeissa myyntijärjestyksen osoittaminen
  saattaa edellyttää usean arvo-osuustilin
  pitämistä.
• toisena vaihtoehtona käyttöjärjestysoletus - KPL
  45 ssä sallitaan kolme vaihtoehtoa
  FIFO-periaate (osakkeet katsotaan luovutetun
  siinä järjestyksessä kuin ne on hankittu),
  LIFO-periaate (viimeksi hankitut osakkeet
  katsotaan luovutetun ensiksi) tai
  keskihinta-periaate (luovutettujen osakkeiden
  hankintamenoksi katsotaan toteutuneiden
  hankintamenojen hankintamäärillä painotettu
  keskiarvo)
• verotettavan kirjanpitovelvollisen käytännöllistä
  valita FIFO-periaate, koska sitä sovelletaan
  verotuksessa, jollei verovelvollinen näytä toteen
  tästä poikkeavaa tosiasiallista käyttöjärjestystä
  (EVL 14.23 ).

55
Sijoituksen arvontarkistaminen

• Sijoituksista ei tehdä suunnitelman mukaisia
  poistoja, koska "kulumatonta" maa- ja
  vesialueiden tavoin
• Mutta kuitenkin velvoite tehdä kertaluontoinen
  arvonalennus (KPL 513 ) samalla tavalla kuin
  muusta pysyvästä vastaavasta Jos pysyviin
  vastaaviin kuuluvan sijoituksen todennäköisesti
  tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi
  vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi,
  erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi
• "todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo"
  myötävaikutus yrityksen tulonhankinnassa, ts.
  hyödyllisyys ja käyttökelpoisuus tulojen
  tavoittelussa
• Arvonalennuskirjaus oikaistava (KPL 516 ),
• jos se myöhemmällä tilikaudella osoittautuu
  aiheettomaksi eli edellytykset eivät enää täyty
• Myös arvonkorotus mahdollinen sijoituksesta, joka
  on "arvopaperi"

56
YHTEENVETOA Aktivointi-pakko Aktivointi-mahdollisuus Sumu- poisto- pakko Arvon- alennus-velvoite Arvon- korotus- mahdollisuus
Maa- ja vesialueet kyllä - ei kyllä kyllä
Rakennukset, koneet kyllä - kyllä kyllä ei
Kehittämismenot - kyllä kyllä kyllä ei
Tutkimusmenot - ei - - -
Aineettomat oikeudet, ostetut kyllä - kyllä kyllä ei
Aineettomat oikeudet, menot itse luoduista - kyllä kyllä kyllä ei
Liikearvo, ostetusta liiketoiminnasta - kyllä kyllä kyllä ei
Liikearvo, menot itse luodusta - ei - - -
Muut pitkävaikutteiset menot - kyllä kyllä kyllä ei
Sijoitukset, arvopaperit kyllä - ei kyllä kyllä
Sijoitukset, muut kuin arvopaperit kyllä - ei kyllä ei
57
"Vaihto-omaisuus" ("Aineet ja tarvikkeet",
"Keskeneräiset tuotteet", "Valmiit
tuotteet/tavarat", "Muu vaihto-omaisuus",
"Ennakkomaksut")"Saamiset" - lyhyt- ja
pitkäaikaiset erikseen"Rahoitusarvopaperit""Raha
t ja pankkisaamiset"

• Vaihtuviin vastaaviin kuuluvat erät

58
Vaihtuvat vastaavat vs. pysyvät vastaavat mikä
ero?

• KPL 43 vastaavat jaetaan pysyviin ja
  vaihtuviin vastaaviin käyttö-tarkoituksensa
  perusteella
• pysyvät tarkoitettu tuottamaan tuloa useampana
  kuin yhtenä tilikautena ? muut vaihtuvia.
• Esim.
• koroton myyntisaaminen kuuluu taseessa
  lähtökohtaisesti vaihtuviin vastaaviin
• mutta ostajalle annetaan esim. kaksi vuotta
  maksuaikaa ja maksuajalta peritään korko,
  myyntisaaminen esitetään taseessa pysyvien
  vastaavien ryhmässä "Saamiset", koska tuottaa
  tuloa koron muodossa useampana kuin yhtenä
  tilikautena
• Vaihtuva vastaava tuottaa yleensä vain yhden
  kertatulon
• varastoon myytäviksi tai jalostettaviksi
  hankituista hyödykkeistä realisoituu tulo
  hyödykkeen luovutushetkellä

59
Vaihto-omaisuus

• KPL 44.2
• Vaihto-omaisuuteen luetaan hyödykkeet, jotka on
  tarkoitettu sellaisinaan tai jalostettuina
• luovutettaviksi tai
• kulutettaviksi
• Verotuksessa vaihto-omaisuuden määritelmä
  samankaltainen vaikka monisanaisempi (EVL 10 )
• elinkeinotoiminnassa sellaisinaan tai
  jalostettuina luovutettaviksi tarkoitetut
• kauppatavarat, raaka-aineet, puolivalmisteet ja
  muut hyödykkeet sekä
• elinkeinotoiminnassa kulutettaviksi tarkoitetut
• poltto- ja voiteluaineet sekä muut tarvikkeet

60
Vaihto-omaisuuteen kuuluvan hyödykkeen
hankintameno

• KPL 45 n nojalla vaihto-omaisuuteen
  sovelletaan samoja periaatteita kuin pysyvään
  vastaavaan
• hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja
  valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot
• lisäksi hankinnan ja valmistuksen kiinteät menot
  (tai osa kiinteistä menoista), jos niiden määrä
  on olennainen verrattuna vain muuttuvat menot
  sisältävään hankintamenoon
• Kun vaihto-omaisuushyödykkeet on ostettu useana
  eränä, varastossa jäljellä olevien ja myytyjen
  hyödykkeiden hankintameno voidaan selvittää joko
• perustuen varaston todelliseen käyttöjärjestykseen
  ,
• tai perustuen käyttöjärjestysolettamaan, jolle
  pykälässä säädetään 3 vaihtoehtoa FIFO-periaate
  (ensiksi tulleet hyödykkeet katsotaan ensiksi
  kulutetuiksi), LIFO-periaate (viimeksi tulleet
  hyödykkeet katsotaan ensiksi kulutetuiksi) tai
  keskihinta-periaate (hankintamenona pidetään
  hankintamäärillä painotettua hankintamenojen
  keskiarvoa)

61
Vaihto-omaisuuden jaksottaminen

• Erityissäännös KPL 56.1 ssä ns. alimman arvon
  periaatteesta - ei samanlaista säännöstä
  pysyvistä vastaavista
• tilikauden päättyessä jäljellä olevan
  vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan,
• mutta jos "todennäköinen hankintameno" tai
  "luovutushinta" vastaavanlaiselle
  vaihto-omaisuudelle on
• tilikauden päättyessä pienempi kuin se
  alkuperäinen hankintameno, jolla asianomainen
  vaihto-omaisuus on aikanaan hankittu,
• on erotus kirjattava kuluksi (Obs. terminologia
  vaihtuvien vastaavien puolella ei tunneta
  "poistoja")
• alkuperäistä hankintamenoa ei saa koskaan ylittää
  ts. ei vastaavanlaista arvonkorotusmahdollisuutt
  a kuin mikä tietyillä pysyviin vastaaviin
  kuuluvilla omaisuuserillä (vrt. KPL 517 maa-
  ja vesialueet, arvopaperit)
• Kiinteämääräinen aktivointi (KPL 56.3 )
• samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset
  hyödykkeet saadaan merkitä taseeseen samaan
  rahamäärään tilikaudesta toiseen

62
Alimman arvon periaate

• Tilinpäätöksessä vaihto-omaisuus arvostetaan
• Alimpaan tilinpäätöspäivän arvoista
• alkuperäinen hankintameno vs. todennäköinen
  hankintameno vs. todennäköinen luovutushinta
• Seurattava hyödykekohtaisesti edellytys
  erillisarvostuksen toteutumiselle KPL 56.2
  hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot
  on voitava selvittää kustannuslaskennan avulla
  (sama vaatimus kuin pysyville vastaaville KPL
  54.2 ssä)
• KILA 2005/1759 Vaihto-omaisuuden arvon
  määrittäminen hakemuksessa tarkoitetun
  laskentakaavan mukaisesti edellyttää, että
  kirjanpitovelvollinen voi osoittaa kaavan
  perusteella määräytyvän arvon vastaavan
  todennäköistä hankintamenoa tai luovutushintaa -
  kaavan käyttäminen ei ole peruste poiketa
  hyödykekohtaisesta varaston arvon seuraamisesta

63
Esimerkki Alimman arvon periaate

• Tilikauden päättyessä kauppiaan varastossa on
  koneita 100 kappaletta, joiden hankintahinta on
  500 euroa kappaleelta, yhteensä 50.000 euroa
• Kauppias tietää, että tukkuliikkeeltä samoja
  koneita saisi nyt 450 euron kappalehintaan
• Hän tietää myös, että kilpailevasta liikkeestä
  tätä konetta myydään parhaillaan 480 eurolla
• ? Kauppiaan varasto tulee arvostaa 45.000 euron
  arvoiseksi (450 e/kpl 100 kpl) ? 5.000 euroa
  tulee merkittäväksi tuloslaskelmaan kuluna

64
KILA 2009/1839 Hävikkilisä

• Lausuntopyyntö Kirjanpitovelvollisella ollut
  tarkoitus kompensoida myymälästä anastettujen ja
  tuhoutuneiden tavaroiden menetettyä arvoa ns.
  hävikkilisällä
• varastossa olevien samanlaisten tavaroiden
  keskihankintahintaan lisätty hävikkilisä, jolla
  kaikkien eriaikoina hankittujen samanlajisten
  tavaroiden keskihankintahinta saatettu vastaamaan
  viimeisintä, korkeinta toteutunutta
  hankintahintaa
• Kirjanpitolautakunnan kannanotto
• Vaihto-omaisuus arvostetaan hyödykekohtaisesti
• ? yksittäisen hyödykkeen arvonnousu ei voi
  kompensoida toisen arvon laskua
• Hankintamenoon voidaan lukea ainoastaan
  hyödykkeiden hankinnasta aiheutuneet muuttuneet
  menot
• laskennallisia eriä, kuten hakemuksessa
  tarkoitettua hävikkilisää, ei saa lisätä
  vaihto-omaisuushyödykkeiden arvoon, vaikka
  hyödykkeiden keskihankintahinta olisi käypää
  arvoa alhaisempi

65
KILA 2014/1913 Alin arvo vs. sitova myyntihinta

• Kysymys velvoittaako KPL merkitsemään
  raaka-aine-erän tilinpäätöksessä