Diapositiva 1

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LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Torino, 7 novembre 2005
B. Ferroni
2
Forme tipiche attraverso le quali limpresa
sviluppa la sua presenza sui mercati esteri-
lapertura di un ufficio di rappresentanza, con
funzioni meramente preparatorie o ausiliarie-
istituzione di una succursale, sede secondaria
con rappresentanza stabile priva di autonomia
giuridica- costituzione di una filiazione
dotata di completa autonomia giuridica (società).
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ALTERNA-TIVE VANTAGGI SVANTAGGI
Ufficio di rappre-sentanza (UR) Struttura più flessibile (in termini di tempi e costi) in sede di apertura, di mantenimento e di chiusura. Non rileva ai fini delle imposte dirette Non rileva ai fini degli obblighi IVA Centro di costo Obblighi civilistici limitati (no redazione di un bilancio o di un conto economico) Può svolgere unatti-vità limitata solo alle funzioni ausiliarie e preparatorie come definite in ambito convenzionale o, in assenza, dalla norma domestica. Responsabilità illi-mitata dellimpresa relativamente ad ina-dempienze o danni causati dallUR
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ALTERNA-TIVE VANTAGGI SVANTAGGI
Stabile organiz-zazione (SO) Centro di ricavo (possibilità di svolgere operazioni attive) Trasferimento dei profitti senza distribuzione dei dividendi Immediata rilevazione dei risultati della SO in capo allimpresa estera. Rilevante ai fini delle imposte sui redditi ed IVA Eventuale rischio connesso al principio della forza di attrazione alla SO Maggiore difficoltà di definizione dei prezzi di trasferimento e di connessa documen-tazione dei rapporti con limpresa estera.
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ALTERNA-TIVE VANTAGGI SVANTAGGI
Entità legale (EL) Alta visibilità sul mercato Maggiori possibilità di ottenere capitale di finanziamento da terzi Applicazione delle con-venzioni bilaterali e delle direttive EU nei rapporti con la controllante Regolamentazione del-le transazioni I/C mediante la stipula di contratti Costi di insediamento e mantenimento più elevati Rilevante ai fini delle imposte dirette ed IVA Ritardata rilevazione dei risultati in capo alla casa madre (dividendi svalutazioni di parte-cipazioni) Struttura meno fles-sibile in caso di cessazione di attività nello Stato
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Attualità delluso di stabili organizzazioni-
nuove esigenze organizzative dei gruppi di
imprese- limitazioni nel consolidamento dei
risultati esteri dellimpresa (cfr. il c.d.
consolidato mondiale)- costituzione di enti a
valenza giuridica sovranazionale (ad es. la
Società Europea).
7
Riforma fiscale- la
legge delega 7 aprile 2003, n. 80 prevedeva
allart. 4, comma 1, lett. a) e quindi, in
verità, nel contesto delle linee guida relative
allintroduzione del consolidato nazionale, la
definizione della nozione di stabile
organizzazione sulla base dei criteri desumibili
dagli accordi internazionali contro le doppie
imposizioni - il D. Lgs. 12/12/2003, n.344 ha
introdotto nel TUIR la definizione di stabile
organizzazione con lart. 162, inserito nel
Titolo III (Disposizioni comuni), Capo I
(Disposizioni generali), con il fine di renderla
applicabile anche alle attività di impresa
condotte da persone fisiche (Circolare 16 giugno
2004, n. 25/E).
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Nella disciplina positiva ante riforma, il
concetto di stabile organizzazione era enunciato
ma non definito e pertanto la prassi
interpretativa si riferiva alla definizione della
convenzioni bilaterali con il paese di volta in
volta interessato ovvero al modello di
convenzione OCSE.Ma la definizione
convenzionale non è costante e non è estensibile
ai rapporti non coperti da convenzione, così
lassenza di una definizione generale costituiva
una fonte indiretta di problemi interpretativi e
applicativi.
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La definizione generale di stabile organizzazione
era dunque desunta dagli accordi internazionali e
dalle elaborazioni giurisprudenziali e basata
sulla distinzione di fondo trala S. O.
materiale e la S. O. personale.
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Definizione generale di S. O. materiale1)
lesistenza di una sede daffari2) il fatto che
la sede daffari sia fissa3) il fatto che
limpresa svolga la sua attività in tutto o in
parte per mezzo della sede fissa daffari(cfr.
articolo 5, par. 1, del modello OCSE)
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Definizione generale della S. O.
personaleuna persona che agisce per conto di
unimpresa e che ha ed abitualmente esercita il
potere di concludere contratti a nome
dellimpresa, a meno che si tratti di un
intermediario che goda di uno status indipendente
ed agisca nellambito della sua ordinaria
attività(cfr. articolo 5, par. 5 e 6, del
modello OCSE)pertanto, un mandatario senza
rappresentanza art. 1705 c.c., un commissionario
art. 1731 c.c., un agente senza rappresentanza
artt. 1742 1751 c.c., un mediatore senza
rappresentanza artt. 1754 ss. c.c., non
dovrebbero essere considerati S. O.
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La Stabile Organizzazione- elaborazioni
giurisprudenziali e- la partecipazione in
società italiane
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elaborazioni giurisprudenziali- Cass. 27.11.87
n. 8820 che individua i requisiti essenziali
della S. O. 1. lesistenza di unorganizzazione
strumentale ad unattività che lente non
residente svolge abitualmente in Italia2.
organizzazione idonea ad essere utilizzata in
maniera durevole
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elaborazioni giurisprudenziali- Cass. 27.11.87
n. 8820 (segue)3. non rilevano le dimensioni o
la prevalenza dellelemento umano o materiale, è
sufficiente che costituisca un centro di
imputazione dellattività svolta dallente non
residente
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elaborazioni giurisprudenziali caso Philip
Morris la Cassazione, con le Sentenze nn.
3367, 3368, 7682 e 10925 del 2001/2002,fissa i
seguenti principi di diritto1) una società di
capitali può assumere il ruolo di stabile
organizzazione plurima di società estere
appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti una
strategia unitaria
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caso Philip Morris (segue) 2) lattività di
controllo sulla esatta esecuzione di un contratto
tra residente e non residente non può
considerarsi ausiliaria ex art. 5 par. 4 mod.
OCSE3) la partecipazione di rappresentanti o
incaricati di una struttura nazionale alla
conclusione di contratti tra società estere e
altro soggetto residente può essere ricondotta al
potere di contratti, anche al di fuori di un
potere di rappresentanza
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caso Philip Morris (segue)4) laffidamento ad
una struttura nazionale di funzioni di management
da parte di società non residente, anche se
riguardante una certa area di operazioni, può
comportare lacquisto da parte di tale struttura
della qualità di S. O.(nota tale tesi sembra
superabile per effetto della modifica al
Commentario OCSE allart. 5 del Modello, in
relazione ai servizi di management intercompany
esercitati con proprie strutture e nellambito
dellattività propria luglio 2005)
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caso Philip Morris (segue)5) laccertamento
dei requisiti della S. O. ivi compresi quello di
dipendenza e quello di partecipazione alla
conclusione di contratti, va condotto non solo
sul piano formale ma anche su quello sostanziale
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE confronto tra il TUIR
e i trattati vigenti
Articolo 162 dellIRES Articolo 5 trattati conclusi dallItalia
1) Fermo restando quanto previsto dallarticolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dellimposta regionale sulle attività produttive di cui al D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, lespressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale limpresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato. 1) Ai fini della presente Convenzione, lespressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari in cui limpresa esercita in tutto o in parte la sua attività
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Art. 162, comma 1il riferimento alle imposte
sui redditi ed allIRAP conferma lautonomia del
concetto di stabile organizzazione ai fini IVA,
derivante dallart. 9, paragrafo 1, della
Direttiva n. 77/388/CEE del 1977, riferita al
centro di attività stabile che per costante
interpretazione della Corte di Giustizia richiede
congiuntamente mezzi materiali e personale
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dellIRES Articolo 5 trattati conclusi dallItalia
2) Lespressione stabile organizzazione comprende in particolare a) una sede di direzione b) una succursale c) un ufficio d) unofficina e) un laboratorio 2) Lespressione stabile organizzazione comprende in particolare a) una sede di direzione b) una succursale c) un ufficio d) unofficina e) un laboratorio
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Art. 162, comma 2 la
lista positivaIl comma 2 contiene
unelencazione esemplificativa di casi di S.O.
che individua ipotesi tipiche e ricorrenti, per
le quali non è necessario procedere alla verifica
dei requisiti richiesti dalla definizione
generale. Al riguardo, va ricordata la posizione
della A. F. italiana, infatti lItalia ha
proposto una osservazione al Commentario OCSE,
specificando che sarebbe opportuno ritenere che
tali esempi costituiscano a priori una stabile
organizzazione(cfr. anche la Circolare n. 7/1496
del 30/04/1977 e la nota n. 9/2398 del 1/02/1983).
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dellIRES Articolo 5 trattati conclusi dallItalia
2) Lespressione stabile organizzazione comprende in particolare f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa allesportazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali. 2) Lespressione stabile organizzazione comprende in particolare f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali
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Art. 162, comma 2
attività estrattiveRispetto ai modelli di
convenzione OCSE e ONU, la norma differisce in
merito ai luoghi di estrazione delle risorse
naturali, comprendendo anche zone fuori dalle
acque territoriali in cui lo Stato può esercitare
diritti di sfruttamento del fondo del mare, del
suo sottosuolo e delle risorse naturali la sua
formulazione, peraltro, non risulta pienamente
coordinata con lart. 23, comma 1, lett. e),
TUIR.In relazione al contenuto della norma,
sembra possibile fare riferimento alle
definizioni di cui alla United Nation Convention
on the Law Of the Sea (UNCLOS), in vigore dal 16
novembre 1994.
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dellIRES Articolo 5 trattati conclusi dallItalia
3) Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero lesercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato stabile organizzazione soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a tre mesi. 2) (segue) g) Un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata oltrepassa i dodici mesi
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Art. 162, comma 3
cantieriLa norma comprende anche lattività
di supervisione, come previsto dal modello ONU,
mentre il modello OCSE considera solo le attività
di costruzione o installazione. Peraltro, il
Commentario al modello OCSE indica che il
paragrafo 3 si riferisce anche allattività di
pianificazione e supervisione sul luogo di
costruzione di un edificio.Quanta alla durata
minima il modello ONU prevede sei mesi, mentre la
durata di tre mesi si rinviene solo in alcune
convenzioni stipulate con PVS.Un richiamo
indiretto si ravvisa nella durata minima
necessaria per lattribuzione regionale dellIRAP.
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dellIRES Articolo 5 trattati conclusi dallItalia
4) Una sede fissa di affari non è comunque considerata stabile organizzazione se a) Viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti allimpresa b) I beni o le merci appartenenti allimpresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna c) I beni o le merci appartenenti allimpresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di unaltra impresa d) 3) Non si considera che vi sia una stabile organizzazione se a) Si fa uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti alla impresa b) Le merci appartenenti allimpresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna c) Le merci appartenenti allimpresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di unaltra impresa d)
Continua .
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dellIRES Articolo 5 trattati conclusi dallItalia
4) Una sede fissa di affari non è comunque considerata stabile organizzazione se d) e utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per limpresa e) Viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per limpresa qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario f) Viene utilizzata ai soli fini dellesercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e), purché lattività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario. 3) Non si considera che vi sia una stabile organizzazione se d) Una sede fissa di affari e utilizzata ai soli fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per limpresa e) Una sede fissa di affari è utilizzata, per limpresa, ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario
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Art. 162, comma 4
la lista negativaLa finalità della norma è
quella di evitare che unimpresa possa essere
soggetta a tassazione in un altro Stato solo per
il fatto che vi svolge attività di carattere
preparatorio o ausiliario. Infatti, il tenore
testuale della lettera e) sembra indicare che le
fattispecie sono elencate in via esemplificativa
e che si richiede lanalisi caso per caso
dellattività effettivamente svolta dalla base
fissa.In questi termini, la lettera f) si
propone come norma di chiusura, poiché anche la
combinazione di più attività della sede fissa va
valutata nel suo insieme.
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dellIRES Articolo 5 trattati conclusi dallItalia
5) Oltre a quanto previsto dal comma 4 non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.
31
Art. 162, comma 5
e-commerceIl commercio elettronico può essere
definito come una tecnica che consente di
concludere un contratto mediante lo scambio di
una proposta e di una accettazione fra persone
indifferentemente distanti, manifestate in
documenti contenuti in supporti informatici
inviati con metodi di trasmissione telematica. La
smaterializzazione è ancora più evidente quando
il contratto ha per oggetto beni immateriali come
il software.
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Art. 162, comma 5
e-commerceIl Commentario OCSE (a partire dal
22 dicembre 2000) analizza la fattispecie in
dieci nuovi paragrafi relativi allart. 5 (dal
42.1 al 42.10) basandosi sullidentificazione di
due elementi oggettiviil web site e il
server,nonché di due elementi soggettiviil
content provider e linternet service
provider.La natura degli stessi ed il loro
interagire permette di delineare la
configurabilità o meno di una S. O.
33
Art. 162, comma 5
e-commerceIl Commentario OCSE, in generale
considera sufficiente la disponibilità del server
per configurare la stabile organizzazione
tecnologica sancendo la non necessarietà del
requisito umano, mentre il solo web site non
integra la fattispecie.La norma italiana
sembra, dunque, avere assunto una posizione
diversa rispetto al Commentario nella
identificazione della c. d. stabile
organizzazione tecnologica, infatti è formulata
come unulteriore ipotesi negativa che si
aggiunge a quelle contenute nel precedente comma
4.
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dellIRES Articolo 5 trattati conclusi dallItalia
6) Nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce una stabile organizzazione dellimpresa dei cui al primo comma il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dellimpresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 4) Una persona che agisce in uno degli Stati per conto di unimpresa dellaltro Stato diversa da un agente che goda di uno status indipendente, di cui al paragrafo 5 è considerata stabile organizzazione nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettano di concludere contratti a nome dellimpresa, salvo il caso in cui lattività di detta persona sia limitata allacquisto di merci per limpresa.
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dellIRES Articolo 5 trattati conclusi dallItalia
7) Non costituisce stabile organizzazione dellimpresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nellambito della loro ordinaria attività 5) Non si considera che unimpresa di uno degli Stati ha una stabile organizzazione nellaltro Stato per il solo fatto che essa vi esercita la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nellambito della loro ordinaria attività.
36
Art. 162, commi 6 e 7
s. o. personale
(agent clause)Mentre il comma 7 è conforme
allimpianto convenzionale esistente nonché al
Modello OCSE, il 6 presenta parziali diversità
con entrambi.Si introduce linciso nonostante
le disposizioni dei commi precedenti e si usa il
termine soggetto in luogo di persona.In tal
modo la norma risulta più restrittiva del Modello
poiché si limita ad escludere linsorgenza di una
s.o.p. solo se lagente dipendente acquisti beni
e non in tutte le altre attività preparatorie ed
ausiliarie.
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Art. 162, commi 6 e 7
s. o. personale
(agent clause)Inoltre, la fattispecie richiama
lagire in nome e non lagire per conto, così
forse esplicitando ladesione dellItalia alla
teoria per cui un intermediario che non operi
abitualmente quale rappresentante dellimpresa
estera (sempreché agisca nella propria ordinaria
attività) non può mai essere considerato quale
S.O. del mandante, anche se non gode di status
indipendente (ad es. è monomandatario)
38
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dellIRES Articolo 5 trattati conclusi dallItalia
8) Nonostante quanto previsto dal comma precedente, non costituisce stabile organizzazione dellimpresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12 marzo 1968, n. 478 che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dellimpresa, anche in via continuativa.
39
Art. 162, comma 8 raccomandatario o
mediatore marittimoQuesta è unipotesi
residuale di s.o.p. di assoluta novità, non
prevista dal Modello OCSE o da alcuna
convenzione. E evidente la correlazione con
lart. 8, co. 1, del Modello OCSE che in deroga
al principio ordinario di imposizione del reddito
dimpresa in base allesistenza della s.o. ex
art. 7 dispone che gli utili derivanti
dallesercizio in traffico internazionale di navi
o aeromobili sono imponibili soltanto nello Stato
in cui è situtata la sede della direzione
effettiva dellimpresa (place of effective
management).
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dellIRES Articolo 5 trattati conclusi dallItalia
9) Il fatto che unimpresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli unimpresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o non attività dimpresa non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dellaltra. 6) Il fatto che una società residente di uno degli Stati controlli o sia controllata da una società residente dellaltro Stato (sia per mezzo di una stabile organizzazione oppure no) non costituisce di per sé motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette società una stabile organizzazione dellaltra.
41
Art. 162, comma 9 anti
single entity clauseTale disposizione ripropone
la cosiddetta anti single entity clause
presente nel comma 7 dellart. 5 del Modello OCSE
(sia nella versione 1963 che 1977). La differenza
più rilevante consiste nellaver inserito
linciso o che entrambe le imprese siano
controllate da un terzo soggetto esercente o no
attività dimpresa il quale amplia la portata e
lestensione della norma.Peraltro, già il
Commentario precisa (par. 7.41) che le
disposizioni di società partecipate si applicano
anche tra società consociate.
42
fattispecie
particolarigt operazioni straordinarie
intracomunitarieD. Lgs. 544 del 30/12/1992 e
artt. 178 181 IRESla permanenza di una s. o.
è di norma la condizione necessaria per garantire
la neutralità fiscaledi tali operazioni
43
fattispecie
particolarigt Gruppo Europeo di Interesse
Economico - GEIEReg. CEE 485/2137 del 1985 e D.
Lgs. 240/1991Un GEIE residente può operare
mediante s. o. allestero è interessante
stabilire se nel reddito del GEIE da imputare ai
membri residenti e non residenti si debba
includere anche quello prodotto allestero
mediante stabili organizzazioni.La disciplina
del GEIE di fatto introduce un nuovo criterio di
territorialità rispetto allart. 23, lett. e) e
g).
44
fattispecie
particolarigt Gruppo Europeo di Interesse
Economico - GEIEReg. CEE 485/2137 del 1985 e D.
Lgs. 240/1991In caso di partecipazione di
soggetti residenti in GEIE non residenti il
reddito o la perdita concorrono alla formazione
del reddito complessivo e si applicano le
disposizioni sul credito dimposta.In tal caso,
se la partecipazione al GEIE avviene
nellesercizio dimpresa, la quota di reddito o
di perdita attribuita concorre a formare il
reddito nel periodo in cui si chiude lesercizio
del GEIE.
45
Rilevanza concreta della nozione di S.
O.Ai fini delle imposte sui redditi, per i non
residenti la presenza di una S. O. in Italia-
è condizione affinché si consideri prodotto in
Italia il reddito dimpresa derivante da attività
esercitate mediante la stessa nel territorio
dello Stato (art. 23, lett. e), TUIR)- è
condizione affinché si assoggetti ad IRAP il
valore della produzione derivante da attività
commerciali esercitate nel territorio dello Stato
per almeno tre mesi (art. 12, co. 2, D. Lgs.
446/1997)
46
Rilevanza concreta della nozione di S.
O.- determina lattrazione ad imposizione in
Italia di alcune specie di redditi dimpresa,
ancorché non conseguiti attraverso la S. O. (art.
152, co. 1, TUIR)- fa sì che la determinazione
del reddito complessivo dei non residenti avvenga
sulla base di apposito conto profitti e perdite
relativo alla gestione della s.o. e alle altre
attività produttive di redditi imponibili in
Italia- influenza il tipo di ritenuta alla fonte
(dacconto o dimposta) applicabile al non
residente- determina gli obblighi contabili e
dichiarativi, nonché quelli della posizione di
sostituto dimposta
47
Rilevanza concreta della nozione di S.
O.Per i residenti la costituzione di una S.O.
allestero- comporta la neutralizzazione ai
fini IRAP della quota del valore della produzione
astrattamente riferibile alla s.o. (Circ.
12/11/1998 n. 263/E)- determina particolari
obblighi contabili (art. 14, co. 5, DPR 600/73,
c. d. contabilità separate)- pone lesigenza
della conversione in dei saldi di conto secondo
il cambio alla data di chiusura dellesercizio.
48
S. O. e soggettività
passivaGrande rilievo pratico per poter dare
soluzione concreta a diversi problemi di
applicazione della norma interna e dei trattati
internazionali è la questione se la S. O., oltre
ad essere un centro di imputazione di situazioni
giuridiche, possa essere considerato anche un
autonomo soggetto passivo.Nel Modello OCSE ai
sensi dellart. 4, le S.O. non sono titolari di
autonoma soggettività giuridica ai fini
dellapplicazione del trattato, pur potendo
costituire centro di imputazione di redditi (art.
7) o indice rivelatore della fonte del reddito
(art. 11, p. 5, per cui gli interessi passivi
dovuti a finanziamenti contratti nellinteresse
di una s.o. in uno Stato, si considerano
provenienti da quello Stato).
49
S. O. e soggettività
passivaA conferma della tesi per cui in
generale le S. O. non sono ritenute autonomi
soggetti giuridici, si veda lart. 1, p. 2, della
Convenzione relativa alleliminazione delle
doppie imposizioni in caso di rettifica degli
utili delle imprese associate, sottoscritta il
23/07/1990 e ratificata dallItalia con la legge
23/03/1993 n. 99ai fini dellapplicazione
della presente convenzione, una s. o. di
unimpresa di uno stato contraente situata in un
altro stato contraente è equiparata alle imprese
dello stato nella quale è situata. In mancanza
di tale riferimento, la S. O. non può essere
considerata impresa distinta da casa madre.
50
LA STABILE ORGANIZZAZIONE E LIVALa norma
interna più volte fa riferimento alla nozione di
S. O. senza darne tuttavia una definizione ad
esempio si veda lart. 7, co. 3 e co. 4, lett. d)
e f), oppure lart. 17 del DPR 633/72.Lart. 9,
paragrafo 1, della Direttiva n. 77/388/CEE del 17
maggio 1977, non si rinviene però il termine S.
O. adottato dal legislatore, bensì quello
dicentro di attività stabile
51
LA STABILE ORGANIZZAZIONE E LIVAinfatti lart.
9 della VI direttiva, che disciplina il requisito
territoriale per le prestazioni di servizi,
recita si considera luogo di una prestazione
di servizi il luogo il cui il prestatore ha
fissato la sede della propria attività economica
o ha costituito un centro di attività stabile, a
partire dal quale la prestazione di servizi viene
resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro
di attività stabile, il luogo del suo domicilio o
della sua residenza abituale
52
LA STABILE ORGANIZZAZIONE E LIVALa VI
direttiva, peraltro, non fornisce alcuna
definizione di centro di attività stabile e la
stessa si ritrova solo nelle sentenze della Corte
di Giustizia per la quale affinché un centro
dattività possa essere utilmente preso in
considerazione, in deroga al criterio
preferenziale della sede, come luogo delle
prestazioni di servizi di un soggetto passivo, è
necessario che esso presenti un grado sufficiente
di permanenza e una struttura idonea, sul piano
del corredo umano e tecnico, a rendere possibili
in modo autonomo le prestazioni di servizi
considerate(cfr. C-190/95 del 17/07/97 e
C-390/96 del 7/05/98)
53
la S. O. e lIVADi
interesse è anche qualche pronuncia del giudice
nazionale, come la Cass. n. 3570, dep.
11/03/2003, che verteva sul rigetto da parte
dellA. F. di una istanza di rimborso presentata
da un non residente che in Italia svolgeva
attività consistente nella locazione di un bene
immobile e di macchinari e nella percezione
periodica dei relativi canoni.LA. F. laveva
considerata attività economica ai sensi dellart.
4, n. 2, della VI direttiva, ma la Cassazione ha
evidenziato come ai fini IVA la giurisprudenza
comunitaria richieda non il semplice svolgimento
di unattività economica, ma lesistenza di un
centro di attività con sufficiente stabilità e
struttura idonea.
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE E LIVALa VI
direttiva, peraltro, non fornisce alcuna
definizione di centro di attività stabile e la
stessa si ritrova solo nelle sentenze della Corte
di Giustizia per la quale affinché un centro
dattività possa essere utilmente preso in
considerazione, in deroga al criterio
preferenziale della sede, come luogo delle
prestazioni di servizi di un soggetto passivo, è
necessario che esso presenti un grado sufficiente
di permanenza e una struttura idonea, sul piano
del corredo umano e tecnico, a rendere possibili
in modo autonomo le prestazioni di servizi
considerate(cfr. C-190/95 del 17/07/97 e
C-390/96 del 7/05/98)
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la S. O. e
lIVAil centro di attività stabile e la forza
di attrazione IVAIl tema aveva in passato
generato molti dubbi, cioè se lart. 17 DPR
633/72 dovesse essere interpretato nel senso che
la sola presenza sul territorio di una S.O.
dellimpresa estera comportasse lobbligo di far
transitare dalla contabilità IVA della S.O. tutte
le operazioni rilevanti ai fini IVA, anche quelle
che non coinvolgessero la stabile organizzazione.
56
la S. O. e
lIVAil centro di attività stabile e la forza
di attrazione IVAUna prima soluzione
interpretativa era stata data dalla Agenzia
Entrate con la risoluzione n. 4/E del 9/01/2002
il principio della cosiddetta forza di
attrazione della S.O. vale esclusivamente per
quelle operazioni materialmente effettuate dalla
S.O. e non anche per quelle realizzate
direttamente dalla casa madre estera.
57
la S. O. e
lIVAil centro di attività stabile e la forza
di attrazione IVALa soluzione definitiva si è
avuta con la direttiva n. 2000/65/CE del
17/10/2000 che ha modificato la VI direttiva per
uniformare la figura del debitore
dimposta.E stata recepita dal D. Lgs.
19/06/2002 n. 191, entrato in vigore il 31 agosto
2002, che ha modificato il secondo e il terzo
comma dellart. 17 DPR 633/72.
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la S. O. e
lIVAil centro di attività stabile e la forza
di attrazione IVACon la nuova formulazione
dellart. 17 viene sancita, per le operazioni
poste in essere verso terzi da unimpresa estera,
lautonomia della S.O. rispetto alla stessa e
diviene così possibile effettuare alcune
operazioni direttamente da parte dellimpresa
estera pur in presenza di una S.O. nel territorio
italiano, utilizzando il proprio numero di
identificazione IVA ovvero il proprio
rappresentante fiscale precedentemente nominato
in Italia.
59
il centro di attività stabile e la forza di
attrazione IVAPermangono alcuni problemi
applicativi con riferimento ai rapporti ed alle
transazioni poste in essere tra S.O. e impresa
estera. Al riguardo, la relazione al D.Lgs.
191/2002 precisa fermi restando i presupposti
che prevedono la rilevanza delle operazioni
(importazioni, acquisti intracomunitari) in
occasione della movimentazione dei beni, ciò non
comporta, permanendo lunitarietà del soggetto
(impresa estera S.O.), che assumano rilevanza
agli effetti dellIVA i rapporti interni posti in
essere tra unimpresa o società non residente e
la propria S.O. nel territorio dello Stato e
viceversa.
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CONCLUSIONIgt
possibile crescente utilizzo della S. O. per
effetto sia dellordinamento interno che di
quello comunitariogt importanza della norma
interna, stante la carenza di soggettività della
S. O. (forse più evidente ai fini imposte dirette
che IVA) e della impossibilità di basarsi su
fattispecie civilistiche come la sede
secondariagt rilevanza concreta della
introduzione della norma interna sia per i paesi
non convenzionati che per effetto della più
favorevole alternatività ex art. 169 TUIRgt nuove
difficoltà interpretative e applicative per
linsorgere di nuove fattispecie o settori
innovativi